Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D… B… et M^me C… B… ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, à concurrence de la somme de 79 004 euros et d’ordonner le remboursement de la somme de 21 435 euros, assortie d’intérêts moratoires.

Par un jugement n° 2003179 du 27 septembre 2023, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 novembre 2023 et 23 février 2025, M. et M^me B…, représentés par M^e Isaia, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice ;

2°) de prononcer la réduction et d’ordonner la restitution demandée ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat les dépens, à hauteur de 290 euros ainsi que la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c’est à tort que les premiers juges ont rejeté leur demande, en tant qu’elle excède un quantum en droits de 3 327 euros, comme irrecevable faute de réclamation préalable ; leur réclamation portait bien sur un quantum de 79 004 euros, dès lors que l’absence de dépôt d’une déclaration rectificative modèle 2042-C valait absence de revenus déclarés imposables en France ; le quantum du litige s’élève donc bien à 79 004 euros ;

- M. B… est résident fiscal italien au sens des stipulations de l’article 4 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989, dans le cadre d’un couple mixte, à la date du fait générateur de l’imposition, à savoir le 31 décembre 2015 ; il dispose en A…, et ce depuis le 20 janvier 2015, de son foyer d’habitation permanent et du centre de ses intérêts vitaux ; il y séjourne habituellement ; ses revenus sont donc imposables en A… ;

- subsidiairement, ils peuvent bénéficier d’une imposition séparée en application des dispositions du a. du 4 de l’article 6 du code général des impôts dès lors qu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit.

Par des mémoires, enregistrés les 21 janvier et 13 mars 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales signée le 5 octobre 1989 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Courbon, présidente assesseure,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me B… ont été assujettis, conformément à leurs déclarations, à des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2015, pour un montant de 82 413 euros. Ils ont déposé, le 13 juillet 2016, des déclarations rectificatives afin d’exclure du champ de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux des revenus perçus par M. B…, déclarations que l’administration a regardées comme une réclamation préalable et qu’elle a refusé de prendre en compte. Par un jugement du 27 septembre 2023, le tribunal administratif de Nice a réduit la base d’imposition à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de M. et M^me B… à concurrence des sommes correspondant aux revenus de capitaux mobiliers de source étrangère perçus par M. B… à partir du 1er septembre 2015, ou dont il n’aurait eu la disposition qu’à compter de cette date, et visés dans leurs déclarations rectificatives adressées à l’administration fiscale le 13 juillet 2016, prononcé la décharge correspondant à cette réduction en base et rejeté le surplus de leur demande. M. et M^me B… relèvent appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Aux termes de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : « (…) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration. (…) ».

3. Il résulte de l’instruction que M. et M^me B… ont été imposés conformément aux déclarations rectificatives déposées auprès de l’administration fiscale, à savoir une déclaration d’ensemble de leurs revenus (modèle 2042), une déclaration complémentaire des revenus (modèle 2042 C), une déclaration complémentaire des revenus des professionnels non-salariés (modèle 2042 C PRO), une déclaration spéciale des revenus fonciers (modèle 2044 spéciale) et une déclaration d’un compte ouvert hors de France (modèle 3916). A l’appui de leur courrier daté du 12 juillet 2016, réceptionné le 13 juillet 2016, faisant état d’une « nouvelle déclaration rectificative des revenus 2015 », ils ont joint les mêmes déclarations, à l’exception de la déclaration complémentaire de revenus modèle 2042 C, et mentionné, dans la rubrique « Informations » de leur déclaration d’ensemble modèle 2042 : «  Couple mixte, salaires italiens et RCM de M. non pris en compte, ce dernier étant résident fiscal italien depuis le 20 janvier 2015 et n’ayant pas cessé la vie commune avec son épouse installée en France (…) ». Ce faisant, et alors que la déclaration 2042 C n’a vocation à être déposée que lorsque le contribuable entend déclarer des revenus non mentionnés dans la déclaration modèle 2042 et qui n’y sont pas reportés, M. et M^me B… doivent être regardés, en s’abstenant de produire une nouvelle déclaration complémentaire modèle 2042 C, comme ayant entendu soustraire à l’imposition, en France, la plus-value initialement mentionnée sur cette déclaration complémentaire, et non, comme le soutient le ministre, maintenir leur déclaration précédente à ce titre, une déclaration rectificative, qui vaut réclamation préalable, devant, au regard des dispositions de l’article R. 202-2 précitées du livre de procédures fiscales, être appréhendée comme un tout. Il s’ensuit que c’est à tort que le tribunal administratif a fait droit à la fin de non-recevoir opposée par l’administration devant lui et limité, en conséquence, le quantum du litige à la somme de 21 962 euros en base, soit un montant de 3 327 euros en droits. Le jugement attaqué est donc irrégulier dans cette mesure et doit être annulé.

4. Il y a lieu pour la cour de statuer par la voie de l’évocation sur les droits contestés excédant la somme de 3 327 euros et, par la voie de l’effet dévolutif de l’appel, sur le surplus des droits en litige.

Sur le bien-fondé des impositions :

5. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

6. Le tribunal administratif de Nice a considéré que le domicile fiscal de M. B… se situait en A… pour la période du 1er septembre au 31 décembre 2015 et que l’intéressé n’était, dès lors, pas imposable en France à compter de cette date. En l’absence d’appel incident du ministre sur ce point, seule reste en litige, dans la présente instance, la période du 1er janvier au 31 août 2015. Il appartient à M. et M^me B…, qui ont été imposés conformément aux termes de leur première déclaration de revenus rectificative, d’établir, en application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, que M. B… n’est pas imposable en France, mais en A…, au titre de cette période.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

7. D’une part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont leur domicile fiscal en France sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Et aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A: / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (…) ». Pour l’application de ces dispositions, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

8. D’autre part, aux termes de l’article 167 du code général des impôts : « 1. Le contribuable domicilié en France qui transfère son domicile à l’étranger est passible de l’impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant l’année de son départ jusqu’à la date de celui-ci, des bénéfices industriels et commerciaux qu’il a réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé, et de tous revenus qu’il a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son départ. / En ce qui concerne les revenus évalués forfaitairement il est fait état, s’il y a lieu, du montant du forfait fixé pour l’année précédente, ajusté à la durée de la période écoulée entre le 1er janvier et la date du départ (…) ».

9. En premier lieu, et contrairement à ce que soutiennent M. et M^me B…, il n’y a pas lieu de se placer au 31 décembre de l’année d’imposition pour déterminer le lieu du domicile fiscal d’un contribuable pour l’ensemble de l’année. Il convient au contraire, et conformément aux dispositions énoncées au point 8 ci-dessus, de prendre en compte le lieu de son domicile fiscal pendant toute la durée de l’année d’imposition.

10. Il résulte de l’instruction que si M. B… a, au cours de la période allant du 1er janvier au 31 août 2015, bénéficié d’un appartement, mis à sa disposition par son employeur, à Florence, où il exerçait son activité professionnelle, il est constant que son épouse et leurs deux enfants mineurs vivaient au domicile conjugal dont les requérants sont propriétaires à Antibes et que M^me B… exerçait son activité professionnelle dans la région, où étaient également scolarisés les deux enfants. Il s’ensuit que, durant cette période, M. B… avait son foyer en France au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts. Il est, dès lors, au regard de la loi fiscale française, passible de l’impôt sur le revenu en France à raison de l’ensemble de ses revenus afférents à cette période.

En ce qui concerne l’application de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989 :

11. Aux termes de l’article 4 de cette convention : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression « résident d’un État » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que pour les revenus y ayant leur source ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États, sa situation est réglée de la manière suivante : / a. Cette personne est considérée comme un résident de l’État où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b. Si l’État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l’État où elle séjourne de façon habituelle ; / c. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’État dont elle possède la nationalité (…) ».

12. Il est constant qu’au cours de la période en litige, M. B… a été assujetti à l’impôt sur le revenu en A…, à raison, notamment, de ses salaires. Il a ainsi être regardé comme résident en A… par les autorités italiennes. Par ailleurs, et ainsi qu’il a été dit au point 10 ci-dessus, il avait, au cours de cette même période, son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts et était, par conséquent, résident en France au sens du 1. de l’article 4 de la convention franco-italienne. Par suite, il y a lieu, pour déterminer la résidence fiscale de M. B…, de faire application des critères prévus au 2. de cet article.

13. Toute résidence dont une personne dispose de manière durable est pour elle, au sens de la convention, un foyer permanent d’habitation. Il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit au point 10 ci-dessus, que M. et M^me B… étaient propriétaires d’une maison d’habitation située à Antibes, dont ils ont eu la disposition jusqu’à la fin du mois d’août 2015, et dans laquelle résidaient M^me B… et les enfants du couple. Ainsi, M. B… doit être regardé comme ayant eu, en France, un foyer d’habitation permanent au sens du a) du 2. de l’article 4 de la convention franco-italienne. Par ailleurs, il ressort des justificatifs produits par M. B… que celui-ci a disposé, à compter du 1er janvier 2015, d’un logement situé à Florence pris en charge par son employeur, d’abord sous la forme de locations de courte durée, puis en vertu d’un bail, conclu à compter du 1er avril 2015 par son employeur, cet avantage en nature ressortant d’ailleurs de ses bulletins de salaire. Ainsi, M. B…, qui disposait de manière durable d’un logement à Florence, en A…, où il exerçait son activité professionnelle, doit également être regardé comme ayant eu un foyer permanent d’habitation en A… au cours de la période en litige. Par suite, et conformément aux stipulations précitées de la convention franco-italienne, il y a lieu de rechercher l’Etat où se situe le centre de ses intérêts vitaux.

14. Il résulte de l’instruction que les liens personnels dont M. B… disposait, entre janvier et août 2015, étaient plus étroits en France où demeuraient son épouse et ses deux enfants, qu’en A…. Au cours de cette même période, il exerçait une activité salariée en A… qui lui a procuré des revenus mensuels nets moyens de 8 400 euros, sans commune mesure avec les revenus tirés de ses participations dans des sociétés en France, dont les montants ne sont pas remis en cause par le ministre, son activité de loueur de logement n’ayant, par ailleurs, débuté qu’en septembre 2015. Il résulte toutefois de l’instruction que M. B… a perçu, en juin 2015, le produit d’une plus-value de cession de titres de la société Dailymotion, dont le siège est en France, ainsi que cela ressort des termes de l’attestation établie le 2 mai 2016 par le directeur général délégué de cette société, selon lesquels M. B… a cédé, en janvier 2013, les actions qu’il détenait, souscrites en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise, cession lui ayant procuré un gain net de 219 352 euros, et perçu, en juin 2015, un complément de prix de 248 544 euros. Compte tenu de cette plus-value, c’est également en France que se situent, pour la période en litige, ses liens économiques les plus étroits. Par suite, le centre des intérêts vitaux de M. B… se situe en France. Il en résulte que la convention franco-italienne ne fait pas échec à l’imposition en France des revenus de M. B… pour la période allant du 1er janvier au 31 août 2015.

15. Il résulte de ce qui précède que M. B… est imposable en France au titre de la période du 1er janvier au 31 août 2015.

En ce qui concerne l’imposition séparée :

16. Aux termes de l’article 6 du code général des impôts, d’une part : « (…) 4. Les époux font l’objet d’impositions distinctes : / a) lorsqu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit (…) / 6. Chacun des époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un pacte civil de solidarité est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé pendant l’année de la réalisation de l’une des conditions du 4 (…) ».

17. Aux termes de l’article 1397 du code civil, dans sa version alors applicable, d’autre part : « Après deux années d’application du régime matrimonial, les époux peuvent convenir, dans l’intérêt de la famille, de le modifier, ou même d’en changer entièrement, par un acte notarié. A peine de nullité, l’acte notarié contient la liquidation du régime matrimonial modifié si elle est nécessaire. / (…) Lorsque l’un ou l’autre des époux a des enfants mineurs, l’acte notarié est obligatoirement soumis à l’homologation du tribunal du domicile des époux. / Le changement a effet entre les parties à la date de l’acte ou du jugement qui le prévoit et, à l’égard des tiers, trois mois après que mention en a été portée en marge de l’acte de mariage. Toutefois, en l’absence même de cette mention, le changement n’en est pas moins opposable aux tiers si, dans les actes passés avec eux, les époux ont déclaré avoir modifié leur régime matrimonial. / (…) / Il est fait mention de la modification sur la minute du contrat de mariage modifié. / (…) ».

18. Il résulte de l’instruction que M. et M^me B… ne vivaient plus sous le même toit à compter du mois de septembre 2015, date à partir de laquelle la propriété familiale a été donnée en location et à laquelle les enfants du couple ont rejoint leur père en A…, tandis que leur mère demeurait en France, où elle travaillait. Si M. et M^me B…, initialement mariés sous le régime de la communauté de biens, ont opté, par acte notarié du 23 décembre 2015, pour le régime de la séparation de biens, il résulte de l’instruction, et n’est d’ailleurs pas contesté, que cet acte, soumis à homologation en raison de la présence d’enfants mineurs, a été homologué par un jugement du tribunal de grande instance de Grasse du 15 novembre 2016. Il en résulte que M. et M^me B…, qui ont, au demeurant, déposé une déclaration de revenus commune pour l’année 2015, ne peuvent, en tout état de cause, revendiquer, au titre de cette année, une imposition séparée en application du a) du 4. de l’article 6 du code général des impôts.

Sur les conclusions tendant au remboursement des sommes acquittées, assorti du versement d’intérêts moratoires :

19. M. et M^me B… ne contestent pas l’irrecevabilité opposée par les premiers juges à leurs conclusions à fin de restitution de sommes déjà acquittées, assortie d’intérêts moratoires, au point 21 du jugement attaqué. Leurs conclusions d’appel tendant aux mêmes fins doivent, dès lors, être rejetées.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté comme irrecevable leur demande de réduction des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 en tant qu’elle excède 3 327 euros en droits. A hauteur de ce montant, ils ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que le tribunal a rejeté leur demande et, pour le surplus, ils ne sont pas fondés à obtenir la réduction demandée.

Sur les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et M^me B… demandent au titre des frais liés au litige qu’ils ont exposés. Pour les mêmes motifs, les conclusions des requérants tendant à ce que les dépens soient mis à la charge de l’Etat doivent, en tout état de cause, être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement n° 2003179 du tribunal administratif de Nice est annulé en tant qu’il a rejeté la demande de réduction des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et M^me B… ont été assujettis au titre de l’année 2015 en tant qu’elle excède 3 327 euros en droits.

Article 2 : La demande de réduction présentée par M. et M^me B… devant le tribunal administratif de Nice, excédant une réduction de 3 327 euros en droits des impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, est rejetée.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête d’appel de M. et M^me B… est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D… B…, à M^me C… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 6 novembre 2025, où siégeaient :

- M^me Evelyne Paix, présidente,

- M^me Audrey Courbon, présidente assesseure,

- M^me Florence Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 novembre 2025.