Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me A… et M. B… C… ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du supplément d’impôt sur le revenu qui leur a été assigné au titre de l’année 2015.

Par un jugement n° 2200688 du 28 mai 2024, le tribunal administratif de Besançon a rejeté la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 24 juillet 2024 et un mémoire enregistré le 16 janvier 2025, M. et M^me C…, représentés par M^e Aubin, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 28 mai 2024 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l’imposition contestée ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure est irrégulière au regard de l’article L. 55 du livre des procédures en ce que la plus-value de cession des titres de la société Transaldis a été correctement déclarée au titre de l’année 2015 à hauteur de 420 246 euros, sur les déclarations 2042 et 2074, de sorte qu’il n’existait, dans cette mesure, aucune insuffisance, omission, inexactitude ou dissimulation ; il en résulte que l’administration ne pouvait effectuer un redressement de cette plus-value pour l’intégralité de son montant de 496 550 euros et a excédé ce faisant son pouvoir de rectification en méconnaissance de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales entachant d’irrégularité la procédure ;

- la plus-value de cession des actions de la société Transaldis, qui avait bénéficié du régime de report d’imposition de l’article 150-0 D bis du code général des impôts, est imposable au titre de l’année 2012 et non pas 2015, compte tenu de la spécificité de ce dispositif, de ce qu’elle est devenue imposable à la suite du non-respect de l’engagement d’investissement dans les cinq ans ce qui implique une imposition au titre de l’année de cession des titres et en ce qu’il se déduit nécessairement du III de l’article 150-0 D bis une imposition au titre de l’année de cession ;

- en tout état de cause, l’administration ayant formellement pris position pour une imposition de la plus-value litigieuse au titre de l’année 2012, dans sa proposition de rectification du 22 décembre 2015, cette prise de position lui est opposable sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales et l’abandon du redressement par la lettre de réponse aux observations du 10 décembre 2018, postérieure au fait générateur de l’impôt, ne peut remettre en cause cette prise de position ;

- subsidiairement, il y a lieu de prononcer la décharge des intérêts de retard en application du 2° du II de l’article 1727 du code général des impôts dès lors qu’ils avaient porté dans leur déclaration de revenu une mention expresse relative à l’imposition de la plus-value litigieuse relative à sa nature, son montant, le motif de l’imposition et le taux.

Par un mémoire en défense enregistré le 15 novembre 2024, le ministre chargé du budget et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens invoqués par M. et M^me C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l’audience publique.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Agnel ;

- les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique ;

- et les observations de M^e Aubin, représentant M. et M^me C….

Considérant ce qui suit :

1. M. B… C… a cédé le 20 juillet 2012 les 1 250 actions qu’il détenait dans le capital de la SAS Transaldis moyennant le prix de 500 000 euros. L’intéressé a déclaré le montant de la plus-value réalisée à l’occasion de cette cession pour une somme de 437 500 euros sur sa déclaration complémentaire d’ensemble des revenus de l’année 2012 modèle 2042 et a opté pour le régime du report d’imposition prévu par l’article 150-0 D bis du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2015, le service a informé M. et M^me C… qu’il envisageait l’imposition immédiate de cette plus-value au titre de l’année 2012 après avoir estimé que le contribuable n’avait pas justifié de l’engagement d’investissement conditionnant le bénéfice du report. Par lettre du 19 février 2016, M. et M^me C…, tout en contestant la pénalité pour manquement délibéré, ont accepté le principe d’imposition de la plus-value mais revendiqué le maintien du bénéfice du report s’estimant encore dans les délais pour effectuer le réinvestissement du produit de la vente des actions. En réponse à ces observations, le service a abandonné la rectification au titre de l’année 2012 par lettre du 10 décembre 2018. Toutefois par une proposition de rectification du même jour, notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a porté à la connaissance des contribuables qu’il envisageait l’imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu de la plus-value litigieuse au titre de l’année 2015 à hauteur de 496 550 euros. Par lettre du 22 janvier 2019, M. et M^me C… ont refusé cette rectification. L’administration a maintenu sa position par lettre du 28 mai 2019 ainsi qu’à la suite d’un recours hiérarchique ayant donné lieu à un compte-rendu du 28 juillet 2020. Le supplément d’impôt sur le revenu a été mis en recouvrement au cours de l’année 2020 et la réclamation préalable de M. et M^me C… a fait l’objet d’une décision de rejet du 24 mars 2022. M. et M^me C… relèvent appel du jugement du 28 mai 2024 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de cette imposition supplémentaire.

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances ». Aux termes de l’article L. 55 du même livre : « (…) lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances (…) les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire ».

3. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la déclaration d’ensemble des revenus de l’année 2015 qu’ils ont déposée ne comporte pas la déclaration de la plus-value de cession des actions de la société Transaldis mais seulement l’indication, qu’ils ont qualifiée de « mention expresse », dans le cadre « Renseignements complémentaires » du formulaire modèle 2042 C, selon laquelle cette plus-value de cession devrait être imposée au titre de l’année 2015 à un taux forfaitaire de 19 %. Il se déduit de ces circonstances que non seulement les contribuables n’ont pas déclaré en tant que revenu imposable la plus-value de cession des actions de la société Transaldis, dans le cadre du formulaire réservé à cette catégorie de revenus, mais ont persisté à revendiquer le bénéfice d’un taux d’imposition forfaitaire. En conséquence, en informant les contribuables, par la proposition de rectification du 10 décembre 2018, qu’il envisageait d’imposer cette plus-value au titre de l’année 2015 à hauteur de 496 550 euros et au taux du barème progressif de l’impôt sur le revenu, le service a bien entrepris de réparer l’insuffisance et l’inexactitude ayant affecté l’imposition sur le revenu des époux C… au titre de l’année 2015 en l’absence d’imposition de cet élément de leur revenu imposable. Par suite, en tout état de cause, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait méconnu la procédure contradictoire de rectification au motif qu’ils auraient spontanément déclaré la plus-value litigieuse.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l’article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I. – 1. L’imposition de la plus-value retirée de la cession à titre onéreux d’actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts peut être reportée si les conditions prévues au II sont remplies. / Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170 (…) II. (…) – 3° Le report d’imposition est, en outre, subordonné au respect des conditions suivantes : / a) Le produit de la cession des titres ou droits doit être investi, dans un délai de trente-six mois et à hauteur de 80 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l’augmentation de capital en numéraire d’une société ; / III (…) Le non-respect de l’une des conditions prévues au II entraîne l’exigibilité immédiate de l’impôt sur la plus-value, sans préjudice de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727, décompté de la date à laquelle cet impôt aurait dû être acquitté ».

5. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice du report d’imposition qu’elles prévoient est subordonné au réinvestissement, dans un délai de trente-six mois, d’au moins 80 % du montant, net de prélèvements sociaux, de la plus-value réalisée dans la souscription au capital initial ou dans l’augmentation de capital d’une ou de plusieurs sociétés exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

6. Les dispositions de l’article 150-0 D bis du code général des impôts ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l’imposition d’une plus-value est constitué au cours de l’année de sa réalisation, de constater et de calculer, dans les cas qu’il mentionne, la plus-value de cession des titres l’année de sa réalisation et de l’imposer l’année au cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report d’imposition, lequel peut résulter de la méconnaissance de l’une des conditions prévues au II de cet article. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d’assiette en vigueur l’année de sa réalisation, mais son imposition obéit aux règles de liquidation de l’impôt en vigueur l’année au cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report d’imposition.

7. Il n’est pas contesté que le délai de trente-six mois pendant lequel M. C… aurait dû effectuer le réinvestissement prévu par les dispositions ci-dessus reproduites a expiré en 2015, sans que cette condition ait été satisfaite à cette échéance. Par suite, contrairement à ce que prétend le requérant, qui soutient que la plus-value est imposable au titre de l’année 2012, année de cession des titres, c’est par une exacte application des règles ci-dessus rappelées que l’administration a imposé la plus-value de cession des actions de la société Transaldis à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 selon les règles de calcul de cette même année.

En ce qui concerne l’existence d’une prise de position formelle :

8. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ».

9. Il résulte de ces dispositions que, pour peu qu’elle y soit formulée de manière explicite, une prise de position de l’administration sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal, dont le contribuable pourra se prévaloir, peut être exprimée dans une proposition de rectification. Eu égard aux règles qui régissent l’invocabilité des interprétations ou des appréciations de l’administration en vertu des articles cités au point ci-dessus, les contribuables sont en droit d’invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l’article L. 80 A et sur celui de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l’administration procède à un rehaussement d’impositions antérieures, les interprétations et appréciations antérieures à l’imposition primitive.

10. Il résulte de la procédure retracée au point 1 ci-dessus, que le service, par la proposition de rectification du 22 décembre 2015, a annoncé de manière explicite son intention à M. et M^me C… d’imposer immédiatement la plus-value de cession litigieuse au titre de l’année 2012 après avoir estimé qu’ils ne pouvaient se prévaloir du régime de report d’imposition. Si, par la lettre de réponse aux observations du contribuable du 10 décembre 2018, l’administration a abandonné ce redressement et n’a pas procédé à l’imposition de la plus-value litigieuse au titre de l’année 2012, il est constant que cette renonciation est intervenue postérieurement au dépôt de la déclaration des revenus de l’année 2015 et à l’établissement de l’impôt sur le revenu au titre de cette même année. Il résulte de ces éléments que, par sa proposition de rectification du 22 décembre 2015, l’administration avait formellement pris position sur le caractère imposable de la plus-value litigieuse au titre de l’année 2012, sans que l’abandon de la rectification correspondante, survenue postérieurement au dépôt de la déclaration de revenus de l’année 2015, ait pu la remettre en cause. Toutefois, il résulte de l’instruction que si les époux C… ont déclaré le montant de la plus-value litigieuse dans leurs déclarations modèle 2074 et 2074 I, ils n’en ont pas reporté le montant dans leur déclaration d’ensemble des revenus imposables de l’année 2015 mais se sont bornés dans ce document à en mentionner l’existence en revendiquant le bénéfice d’une imposition à un taux réduit de 19 %, dans les conditions ci-dessus analysées au point 3. Il résulte de l’instruction que l’indication de ces éléments dans la déclaration modèle 2074 et la déclaration d’ensemble modèle 2042 de l’année 2015 n’a donné lieu à aucune imposition de la plus-value litigieuse au titre de cette année à la suite du dépôt de ces déclarations. Dans ces circonstances, l’imposition primitive de la plus-value litigieuse n’a été acquise qu’à la suite de la procédure de rectification initiée par la proposition de rectification du 10 décembre 2018, laquelle procédure ne saurait ainsi être regardée comme ayant abouti à un rehaussement au sens des dispositions ci-dessus reproduites au point 8 du présent arrêt. Par suite, les époux C… ne sont pas fondés à soutenir que les impositions et majorations litigieuses ont été établies en méconnaissance de la garantie prévue à l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

Sur les majorations :

11. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : «I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. II. – L’intérêt de retard n’est pas dû :/ (…) 2. Au titre des éléments d’imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l’acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ».

12. Il résulte de l’instruction que les époux C… ont expressément mentionné l’existence et le montant de la plus-value litigieuse sur leur déclaration d’ensemble des revenus de l’année 2015 en expliquant les raisons pour lesquelles, selon eux, elle ne devait pas être imposée selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu. Par suite, ils sont fondés à demander que le supplément d’impôt sur le revenu qui leur a été assigné au titre de l’année 2015 à raison de la plus-value de cession des titres de la société Transaldis ne soit pas assorti de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts.

13. Il résulte de tout ce qui précède que les époux C… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a refusé de faire droit aux conclusions de leur demande tendant à la décharge des intérêts de retard ayant assorti l’imposition litigieuse.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

14. L’Etat n’étant pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance, les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il soit fait droit aux conclusions des époux C… présentées sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : Les époux C… sont déchargés des intérêts de retard ayant assorti le supplément d’impôt sur le revenu qui leur a été assigné au titre de l’année 2015 consécutivement à l’imposition de la plus-value de cession des actions de la société Transaldis.

Article 2 : Le jugement n° 2200688 du 28 mai 2024 du tribunal administratif de Besançon est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M^me A… et M. B… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2026.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm