Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B… A… a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2105213 du 20 mars 2025, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 7 avril 2025, M^me A…, représentée par M^e Mattei, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 20 mars 2025 du tribunal administratif de Nantes ;

2°) de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

les premiers juges ont omis de répondre et de motiver leur jugement en réponse aux moyens et conclusions présentés au sujet de son dossier ainsi qu’à la dizaine de salariés de nationalité marocaine, recrutés par la société Satisfactory pour les faire travailler pour le compte de la société française Metric et qui ont tous été considérés par l’administration fiscale comme ayant exercé en France, une activité professionnelle individuelle, indépendante en informatique, imposée à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

le jugement attaqué est entaché d’une contradiction de motifs entre, d’une part, le début et la fin de son point 5 et entre son point 5 et son point 9 et, d’autre part, entre le point 5 et le point 6 ;

l’article 155 A du code général des impôts ne dispensait pas l’administration de vérifier qu’elle avait été bénéficiaire ou même destinataire des rémunérations et de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève ;

le jugement attaqué est entaché d’une contradiction de motifs dès lors que bien que les premiers juges aient constaté aux points 5 et 6 du jugement attaqué que les sommes taxées n’ont pas été encaissées, appréhendées ou même mises à sa disposition, ils n’en tirent pas les conséquences légales qui s’imposent ;

les premiers juges ont omis de répondre et de motiver leur jugement au moyen soulevé tiré ce que ne figure au dossier aucune preuve de virement concernant le paiement de la facture du 30 juin 2017 n°2017/0967 d’un montant de 5 375 euros ;

les premiers juges ont commis plusieurs erreurs de droit, erreurs de qualification juridique et dénaturations des faits ;

l’affirmation de l’administration fiscale selon laquelle une dizaine de salariés de nationalité marocaine auraient décidé en même temps d’entrer en France pour y exercer une activité individuelle, indépendante et occulte en informatique, en lien avec les sociétés Satisfactory et Metric, dans le but d’éluder délibérément l’impôt n’est pas plausible ;

les contrats, ses annexes n°s1, 2, 4, 5,6 et 7 ainsi que les lettres de mission n’ont nullement été rédigés, émis ou reçus, ni même été signés par elle mais relèvent uniquement de tiers ou des dirigeants des sociétés Alteca, Satisfactory ou Metric ;

l’annexe 3 ne concerne pas l’année 2017 ;

l’annexe 3 bis porte sur des doublons, des opérations qui ne la concernent pas ou des opérations non imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

l’administration fiscale ne démontre pas l’exercice d’une activité professionnelle individuelle et indépendante taxable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2017 ;

ces éléments démontrent qu’elle n’avait aucune indépendance et était dans l’obligation de travailler exclusivement dans le cadre de contrats qu’elle n’avait pas négociés, rédigés ou signés, puisque conclus et signés avant même son arrivée en France, entre les sociétés Alteca, Satisfactory ou Metric ; elle n’a réalisé aucune prestation pour son compte, n’a jamais émis ou reçu les factures litigieuses, ni même perçu les sommes taxées ;

tous les salariés marocains concernés ne pouvaient qu’être taxés dans la catégorie des traitements et salaires ;

aucune des conditions visées à l’article 155 A du code général des impôts n’est remplie ; elle n’est pas associée ou dirigeante de la société Satisfactory et ne contrôle pas directement ou indirectement ladite société ; cette dernière exerce de manière prépondérante une activité commerciale autre que la prestation de services ;

l’administration fiscale ne justifie pas que le Maroc est un État soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 août 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Le rapport de M. Derlange a été entendu au cours de l’audience publique.

Considérant ce qui suit :

M^me A… a effectué des prestations de services en informatique pour la société Alteca, dans le cadre d’un contrat signé entre la société de droit marocain Satisfactory et la société Metric. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société Metric, l’administration a procédé à un contrôle sur pièces de la situation fiscale de M^me A…. A l’issue de celui-ci, après application de la procédure d’évaluation d’office de bénéfices non commerciaux (BNC), elle a mis à la charge de M^me A… une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu d’un montant total de 10 512 euros en droits et de 8 788 euros en pénalités au titre de l’année 2017. M^me A… relève appel du jugement du 20 mars 2025 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la régularité du jugement attaqué :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ».

Il ressort des termes du jugement attaqué que les juges de première instance, qui n’étaient pas tenus de répondre à l’ensemble des arguments présentés par l’intéressée, ont énoncé de manière suffisamment explicite et complète les éléments de faits pertinents au soutien de leur raisonnement. En effet, d’une part, si M^me A… soutient qu’ils ne se sont pas prononcés sur les moyens et conclusions présentés au sujet de la dizaine de salariés de nationalité marocaine, recrutés par la société Satisfactory pour les faire travailler pour le compte de la société française Metric et qui ont été taxés dans les mêmes conditions que M^me A…, il ressort de ses écritures que ce sujet n’était soulevé qu’à titre d’argument comparatif et non pas de moyen. D’autre part, si elle soutient que les premiers juges ont omis de répondre et de motiver leur jugement s’agissant du moyen tiré de ce qu’il n’y a aucune preuve de virement concernant le paiement de la facture du 30 juin 2017 n° 2017/0967 d’un montant de 5 375 euros, il ressort des mêmes écritures, en particulier des titres sous lesquels il a été développé, que ce sujet n’était soulevé qu’à titre d’argument et non pas de moyen.

En deuxième lieu, le moyen tiré de l’irrégularité du jugement attaqué compte tenu de la contradiction de motifs dont il serait entaché ne peut qu’être écarté dès lors que la contradiction de motifs affecte le bien-fondé d’une décision juridictionnelle et non sa régularité.

En troisième et dernier lieu, si M^me A… soutient que le jugement attaqué est entaché d’erreurs de droit, d’erreurs de qualification juridique des faits et de dénaturation des faits et des pièces, de tels moyens qui remettent en cause le bien-fondé du jugement attaqué et non sa régularité, constituent des moyens relevant du contrôle de cassation et sont inopérants devant le juge d’appel.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

Aux termes de l’article 155 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A. (…) ». Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Ces dispositions ne dispensent pas l’administration, pour soumettre cette rémunération à l’impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l’analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l’essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.

Il résulte de l’instruction que pour mettre à la charge de M^me A… les impositions litigieuses, l’administration fiscale s’est fondée sur la circonstance que la requérante, domiciliée en France, a perçu des recettes professionnelles versées par la société marocaine Satisfactory, en rémunération de prestations de consultante informatique exercées en France au nom de la société française Metric et pour le compte de la société française Alteca et qu’elle n’établissait pas que la société Satisfactory exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services, et a évalué les bénéfices non commerciaux tirés par l’intéressée de cette activité suivant la procédure d’évaluation d’office prévue par l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, pour un montant total de 38 530 euros imposables en France au titre de l’année 2017. Il n’est pas contesté que M^me A… était domiciliée ou établie en France au titre de l’année 2017 au sens de l’article 155 A du code général des impôts.

En premier lieu, il résulte de l’instruction, en particulier de la proposition de rectification du 16 décembre 2019, que la société française Metric et la société de droit marocain Satisfactory ont conclu, le 2 janvier 2017, un contrat de convention de services, aux termes duquel cette société a proposé le détachement de certains de ses collaborateurs pour des missions réalisées en France. L’annexe à ce contrat, datée du 2 janvier 2017, qui constitue la lettre de mission de M^me A…, prévoit qu’elle interviendra pour les prestations de services réalisées au nom de la société Metric pour la période du 2 janvier au 31 octobre 2017. La société Metric a elle-même conclu des contrats d’assistance technique et de sous-traitance avec la société Alteca dans les locaux de laquelle les prestations litigieuses ont été réalisées. Il résulte également de l’instruction que de simples relevés d’activité de M^me A… pendant l’année 2017 ont été effectués et qu’un contrat-cadre d’assistance technique signé le 6 juin 2016 entre la société Metric et la société Alteca prévoit que la société Metric s’engage à fournir à cette société une assistance technique pour la réalisation de prestations informatiques, que les annexes d’assistance technique à ce contrat cadre signées les 5 septembre 2016, 1er juin 2017 et 22 août 2017 entre la société Metric et la société Alteca précisent que les travaux débuteront le 5 septembre 2016, se termineront le 6 octobre 2017 et seront exécutés dans les locaux de la société Alteca, domiciliée en France. Il est constant que les prestations de service fournies à la société Alteca ont été accomplies en France par M^me A… dans les locaux de cette société au cours de l’année 2017. La société Satisfactory a, sur la base des relevés d’activité mensuelle de M^me A… établis par la société Alteca, facturé à la société Metric les prestations de services que la requérante a ainsi réalisées pour un montant total de 38 530 euros au titre de l’année 2017 et les paiements ont été honorés par des versements en faveur de la société Satisfactory. La teneur de ces contrats, et des annexes mentionnées, ne permet pas de regarder la société Satisfactory comme bénéficiaire d’une intervention correspondant aux facturations, qui permettrait de regarder le service rendu au client final, la société Alteca comme l’ayant été pour son propre compte. M^me A… n’allègue d’ailleurs pas que la société Satisfactory serait intervenue elle-même ni ne précise quelle aurait été la nature d’une telle intervention. M^me A…, qui ne conteste pas avoir effectivement fourni ces prestations, ne démontre pas davantage que cette société marocaine aurait exercé, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services en France en se bornant à renvoyer à l’objet social tel que décrit dans les statuts du 28 janvier 2010 de la société Satisfactory, qui au demeurant en mentionnant « toutes opérations industrielles, commerciales, financières, mobilières ou immobilières se rattachant directement ou indirectement à l’objet social ou pouvant en faciliter la réalisation ou l’extension » établit que son activité principale est la prestation de services. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme ayant apporté la preuve que les rémunérations versées par la société Satisfactory pouvaient être regardées comme entrant dans les prévisions de l’article 155 A du code général des impôts.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus / (…) ».

M^me A… soutient que l’administration n’a pas établi que son activité de consultante en informatique réalisée en France devait être qualifiée d’activité indépendante non commerciale. Elle fait valoir à ce titre qu’elle doit être regardée comme ayant exercé une activité salariée dans la mesure où elle ne disposait d’aucune autonomie dans l’exercice de son activité qui s’inscrivait dans le cadre des relations contractuelles liant exclusivement les sociétés Satisfactory et Metric auxquelles elle n’était pas partie, que la facturation des prestations était établie par la société Satisfactory et qu’elle n’était bénéficiaire d’aucun virement de la société Metric. Toutefois, si les facturations établies par la société Metric mentionnent le nom de la requérante, ces facturations sont établies sur la base de fiches d’activité mensuelle établies par la société Alteca. Dès lors, M^me A… ne démontre pas que la société Metric aurait été son employeur, en l’absence de tout élément qu’il lui appartient de produire susceptible d’établir un lien de subordination avec cette société dans l’exercice de ses missions, notamment en termes de directives et de contrôle exercé sur son travail. En revanche, compte tenu des éléments mentionnés au point 8, dont il ressort que les rémunérations versées ont eu pour contrepartie une activité exercée en propre par M^me A…, à titre individuel, en tant qu’ingénieur d’études Java et alors même que la facturation, les contrats et les flux financiers afférents à cette activité ont été établis entre la société Satisfactory et la société Metric, l’activité de prestations de services en matière informatique exercée par M^me A… en France au cours de l’année 2017, dont la qualification ne saurait dépendre que de l’analyse des relations existant entre elle et le client final, ainsi qu’il a été indiqué au point 6, doit être regardée, compte tenu de son caractère intellectuel et en l’absence d’éléments de nature à en démontrer le caractère commercial, comme étant une activité professionnelle, individuelle et indépendante, dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions de l’article 92 du code général des impôts.

En troisième lieu, si M^me A… fait valoir qu’elle n’est ni l’auteure des factures ni la bénéficiaire des versements et qu’elle n’a réalisé aucune prestation pour son compte, il résulte de ce qui a été énoncé précédemment que ces circonstances sont sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition en litige.

En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ».

A supposer que M^me A… ait entendu contester non pas le principe mais la base de son imposition en se bornant à soutenir que l’administration n’établit pas le paiement par la société Metric de la facture n° 2017/0967 de 5 375 euros, elle ne rapporte pas la preuve qui lui incombe, de l’exagération de l’imposition à laquelle elle a été assujettie alors que cette facture porte la mention payée au mois de juin 2017 et que le service a produit un avis de virement bancaire du 15 juin 2017 de la somme de 13 370 euros de la société Metric à la société Satisfactory.

En cinquième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 10 du présent arrêt que, faute d’établir que son activité de consultante en informatique aurait été encadrée et qu’elle aurait été placée dans un lien de subordination à l’égard de la société Satisfactory, M^me A… n’est pas fondée à soutenir qu’elle devait être imposée dans la catégorie des traitements et salaires.

En sixième lieu, M^me A… ne peut utilement soutenir que l’administration n’a pas établi qu’elle contrôle directement ou indirectement la société Satisfactory ou que cette société est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A dès lors que l’imposition en litige n’a pas été établie sur un tel motif.

En septième et dernier lieu, à supposer que M^me A… ait entendu soulever un moyen autonome en se prévalant de l’existence d’autres ressortissants marocains employés et imposés dans les mêmes conditions, un tel moyen est inopérant dans les termes dans lesquels il est exposé.

Il résulte de tout ce qui précède, que M^me A… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er :

La requête de M^me B… A… est rejetée.

Article 2 :

Le présent arrêt sera notifié à M^me B… A… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 16 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Quillévéré, président de chambre,

- M. Derlange, président-assesseur,

- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 février 2026.

Le rapporteur,

S. DERLANGELe président,

G. QUILLÉVÉRÉ

La greffière,

A. MARCHAIS

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.