Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me A… B… ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 à raison de l’imposition de la somme de 660 000 euros.

Par un jugement n° 2108316/2-3 du 1er décembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 janvier et 21 novembre 2024, M. et M^me B…, représentés par M^e Jamin et M^e Thirion, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la restitution des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) de condamner l’Etat aux entiers dépens.

Ils soutiennent que :

- l’administration a admis dans le cadre de la décision d’admission partielle de leur réclamation que l’indemnité versée à M. B… par la société Gameloft Private Limited ne constitue pas un gain d’acquisition d’actions gratuites mais un revenu de source étrangère dès lors que cette indemnité se rapporte à l’activité salariée exercée par M. B… à Singapour en application du contrat de travail conclu en 2012 ;

- cette indemnité ne pouvait être imposée en France dès lors qu’elle se rattachait exclusivement à l’année 2016, période au titre de laquelle M. B… n’était pas résident fiscal français et qu’elle ne peut être qualifiée de revenu de source française en application de l’article 164 B du code général des impôts ;

- en application de l’article 14 de la convention conclue entre la France et Singapour le 15 janvier 2015 le droit d’imposer l’indemnité perçue revient exclusivement à Singapour dès lors qu’elle résulte d’une activité salarié exercée dans cet Etat et alors que M. B… n’était pas résident fiscal français.

Par un mémoire en défense, enregistré 22 octobre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. et M^me B….

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Singapour du 15 janvier 2015 en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Zeudmi Sahraoui,

- et les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me B… ont porté sur leur déclaration de revenus au titre de l’année 2017 dans la catégorie des gains d’acquisition d’actions gratuites la somme de 660 000 euros perçue par M. B…. Par une réclamation du 26 décembre 2019, les intéressés ont sollicité le dégrèvement des cotisations d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mis à leur charge à raison de l’imposition de cette somme. Par une décision du 19 février 2021, l’administration a considéré que la somme de 660 000 euros ne constituait pas un gain d’acquisition d’actions gratuites mais devait être imposée dans la catégorie des traitements et salaires. Elle a en conséquence prononcé un dégrèvement de la contribution salariale de 10 % et rejeté le surplus de la demande de M. et M^me B…. Les intéressés demandent l’annulation du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la restitution des impositions acquittées à raison de l’imposition de cette somme de 660 000 euros.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

S’agissant de l’application de la loi fiscale française :

3. D’une part, aux termes de l’article L. 199 C du livre des procédures fiscales : « L’administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d’appel, jusqu’à la clôture de l’instruction. (…) ».

4. D’autre part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. (…) ». Aux termes de l’article 79 du même code : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu. (…) ». Aux termes de l’article 82 du même code : « Pour la détermination des bases d’imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (…) ». Aux termes de l’article 12 de ce code : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ».

5. Il résulte de l’instruction que M. B… a été recruté par la société Gameloft SA par un contrat à durée indéterminée à compter du 5 juillet 2000 jusqu’au 31 juillet 2012, date à laquelle il a démissionné de ses fonctions. Il a conclu le 1er août 2012 avec la société Gameloft Private Limited (Gameloft PT LTD) société de droit singapourien, un contrat de travail le nommant « vice-président senior Sales & Marketing ». Ce contrat de travail prévoyait l’attribution à M. B… d’actions gratuites de la société Gameloft SA, devenue Gameloft SE à compter du mois d’octobre 2012, ainsi que le versement d’une indemnité de départ volontaire. A la suite de la prise de contrôle de la société Gameloft SE par la société Vivendi, M. B… a notifié à la société Gameloft PT LTD la résiliation de son contrat de travail. L’intéressé, qui a alors perçu l’indemnité de départ volontaire, a revendiqué le droit à l’attribution d’actions gratuites de la société Gameloft SE. Le 20 septembre 2017, un accord transactionnel a été conclu entre, d’une part, la société Gameloft SE, la société Vivendi et la société Gameloft PT LTD et d’autre part, M. B…, en application duquel la société Vivendi a versé à M. B… la somme de 660 000 euros en contrepartie de la renonciation de celui-ci à l’attribution d’actions gratuites de la société Gameloft SE.

6. D’une part, ainsi que l’a relevé l’administration fiscale dans la décision statuant sur la réclamation des intéressés, il résulte de l’accord transactionnel du 20 septembre 2017, que l’indemnité en litige a été versée à M. B… en contrepartie de la renonciation de celui-ci à l’attribution d’actions gratuites de la société Gameloft SE, droit qui lui avait été reconnu dans son contrat de travail le liant à la société singapourienne Gameloft PT LTD. Cette indemnité trouve ainsi sa source dans ce contrat de travail dès lors que le droit d’attribution y est mentionné et ce alors même que cette somme a été versée par la société Vivendi et que le versement a été réalisé postérieurement à la rupture du contrat de travail. Cette indemnité était ainsi imposable au titre de l’année 2017 en France, en application des dispositions précitées, dans la catégorie des traitements et salaires. La circonstance que cette indemnité trouvait sa source dans l’activité exercée par M. B… à Singapour est sans incidence à cet égard dès lors qu’en 2017 les requérants avaient leur domicile fiscal en France et étaient donc imposables en France à raison de l’ensemble de leurs revenus conformément aux dispositions de l’article 4 A du code général des impôts.

7. D’autre part, les requérants soutiennent que l’indemnité versée en 2017 à M. B… doit être regardée comme un revenu trouvant sa source dans l’activité professionnelle exercée par celui-ci à Singapour jusqu’en 2016 et dont le versement a été différé en 2017 de sorte que cette indemnité se rattache à une période au cours de laquelle ils n’étaient résident fiscal français. Toutefois, ainsi qu’il a été dit précédemment, l’indemnité de 660 000 euros a été versée à M. B… à la suite d’un accord transactionnel conclu le 20 septembre 2017 notamment, avec la société Vivendi en vertu duquel celui-ci renonçait à revendiquer l’attribution d’actions gratuites de la société Gameloft SE. L’intéressé s’est donc vu reconnaitre le droit de percevoir cette indemnité en 2017 et l’a perçue effectivement au cours de cette même année. Celle-ci ne peut donc être regardée comme un revenu dont le versement a été différé. En tout état de cause, cette somme ayant été mise à la disposition de M. B… au cours de l’année 2017, elle était donc imposable, en application de l’article 12 du code général des impôts, au titre de cette même année alors même qu’elle se rapporterait à une activité exercée antérieurement à Singapour.

8. Enfin, si M. et M^me B… soutiennent que l’indemnité en litige ne peut être qualifiée de revenu de source française en application de l’article 164 B du code général des impôts cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé des impositions dès lors qu’au titre de l’année d’imposition 2017 ils avaient leur domicile fiscal en France et étaient imposables en France à raison de l’ensemble de leurs revenus et non à raison de leurs seuls revenus de source française.

S’agissant de l’application de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Singapour du 15 janvier 2015 en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu :

9. Aux termes de l’article 3 de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Singapour du 15 janvier 2015 : « (…) / 2. Pour l’application de la présente Convention par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n’est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts faisant l’objet de la présente Convention ». Aux termes de l’article 14 de cette convention : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 15, 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours durant toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l’année fiscale considérée, et / b) les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d’un employeur, qui n’est pas un résident de l’autre Etat, et c) la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable que l’employeur a dans l’autre Etat. (…) ». Aux termes de l’article 23 de cette convention relatif à l’élimination des doubles impositions : « En ce qui concerne un résident de France : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’à Singapour, conformément aux dispositions de la Convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés français en application du paragraphe b) ou de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt de Singapour n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France qui est le bénéficiaire effectif a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux (i) et (ii), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : (i) pour les revenus non mentionnés au (ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt de Singapour à raison de ces revenus ; (…) ».

10. Ainsi qu’il a été dit aux points 5 et 6 du présent arrêt, en application de la loi fiscale française l’indemnité perçue par M. B… en contrepartie de sa renonciation à l’attribution d’actions gratuites de la société Gameloft SE relève pour sa soumission à l’impôt sur le revenu, de la catégorie des traitements et salaires. Cette indemnité doit ainsi, en application des stipulations du 2 de l’article 3 de la convention précitée, être regardée comme reçue au titre d’un emploi salarié au sens des stipulations de l’article 14 de cette convention.

11. Il résulte de l’instruction que l’indemnité de 660 000 euros a été versée à M. B… en contrepartie de sa renonciation à revendiquer le droit de se voir attribuer des actions gratuites de société Gameloft SE et que ce droit lui avait été reconnu dans son contrat de travail qui le liait à la société singapourienne Gameloft PT LTD alors qu’il exerçait les fonctions de vice-président senior Sales & Marketing de cette société. Cette indemnité doit ainsi être regardée comme ayant été versée à M. B… à raison de l’activité salariée qu’il a exercée à Singapour. Ainsi en application du 1 de l’article 14 de la convention précitée, cette indemnité était imposable à Singapour et les intéressés pouvaient, en application de l’article 23 de cette convention, bénéficier d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant à l’imposition de l’indemnité en litige à la condition toutefois qu’ils aient déclaré le revenu en cause à Singapour. Or, M. et M^me B… n’établissent ni même n’allèguent avoir déclaré l’indemnité en litige à Singapour. C’est donc à bon droit que cette indemnité a été imposée en France.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Sur les dépens :

13. Aucun dépens n’ayant été exposés dans le cadre de la présente instance, les conclusions présentées par M. et M^me B… en application des dispositions de l’article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent en tout état de cause qu’être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et M^me B… demandent au titre des frais qu’ils ont exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A… B… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie sera adressée à direction spécialisée de contrôle fiscal d’Île-de-France – division juridique.

Délibéré après l’audience du 25 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Gallaud, président assesseur,

- M^me Zeudmi Sahraoui, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025.

La rapporteure,

N. Zeudmi-SahraouiLa présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

C. Buot

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.