Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me A… B… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2110046/1-2 du 30 janvier 2024, le tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur la demande de M^me B… à concurrence de dégrèvements accordés en cours d’instance à hauteur de 2 769 euros, a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 30 mars 2024, et des mémoires en réplique, enregistrés les 4 novembre et 25 novembre 2024, M^me B…, représentée par M^e Mattei, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 3 de ce jugement du 30 janvier 2024 ou, à défaut, de le réformer ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des impositions supplémentaires restant en litige ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction, en droits, de ces impositions ainsi que la décharge de la majoration de 80 % qui lui a été appliquée sur le fondement des dispositions du c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les premiers juges ont entaché leur jugement d’omissions à statuer, d’une insuffisance de motivation, d’erreurs de droit, d’erreurs de qualification juridique des faits, de dénaturation des faits et des pièces, ainsi que de contradictions de motifs ;

- l’administration fiscale n’est pas fondée à imposer entre ses mains, sur le fondement des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts, les sommes facturées et encaissées par la société Satisfactory ;

- l’administration ne démontre pas qu’elle exerçait en France une activité professionnelle, individuelle et indépendante justifiant son imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- l’administration a méconnu les règles et principes de taxation applicables en matière de bénéfices non commerciaux, notamment le fait générateur de l’impôt, et a déterminé les bases imposables de manière radicalement viciée ;

- à supposer que les dispositions de l’article 155 A du code général des impôts lui soient applicables, elle aurait dû être imposée dans la catégorie des traitements et salaires en raison de son lien de subordination vis-à-vis de la société Metric, et se voir appliquer la déduction forfaitaire de 10 % au titre des frais professionnels sur le fondement des dispositions du 3° de l’article 83 du code général des impôts ;

- la majoration de 80 % prévue par les dispositions du c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts ne lui est pas applicable en raison de son lien de subordination avec la société Metric.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 octobre 2024 et 2 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention signée le 29 mai 1970 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume du Maroc tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d’assistance mutuelle administrative en matière fiscale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- et les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

La société Metric, établie en France, et la société Satisfactory, établie au Maroc, ont conclu, les 2 janvier 2016 et 2 janvier 2017, des contrats de « convention de services » en vertu desquels M^me B…, salariée de la société marocaine, a réalisé en France, au cours des années 2016 et 2017, des prestations informatiques au profit de la société Alteca, cliente de la société française. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société Metric, et dans le cadre d’un contrôle sur pièces du dossier fiscal personnel de M^me B…, l’administration fiscale a estimé que les sommes facturées par la société Satisfactory à la société Metric en rémunération des prestations de consultante informatique rendues en France par M^me B… au profit de la société Alteca avaient le caractère de bénéfices non commerciaux, imposables en France sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts, et rectifié en conséquence, selon la procédure d’évaluation d’office prévue au 2° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu de M^me B… au titre des années 2016 et 2017. M^me B… a saisi le tribunal administratif de Paris qui, par un jugement du 30 janvier 2024, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de dégrèvements accordés en cours d’instance à hauteur de 2 769 euros, a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. M^me B… fait appel de ce jugement en tant qu’il n’a pas fait entièrement droit à sa demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ».

Contrairement à ce que soutient M^me B…, les premiers juges n’ont pas omis aux points 4, 6, 7 et 9 de leur décision de répondre aux moyens tirés de ce que les rémunérations versées par la société Metric à la société Satisfactory ne peuvent être imposées entre ses mains sur le fondement des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts, que ces rémunérations ne sont pas imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, que la méthode de reconstitution des recettes professionnelles suivie par le vérificateur est radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire, et que l’administration fiscale a méconnu le fait générateur et le principe d’annualité de l’impôt. Par ailleurs, il résulte de l’examen du jugement attaqué que les premiers juges, qui n’étaient pas tenus de répondre à tous les arguments invoqués devant eux, ont énoncé de manière suffisamment précise les motifs par lesquels ils ont écarté chacun des moyens soulevés à l’appui de la demande de M^me B…. Par suite, la requérante n’est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d’irrégularité, faute d’avoir répondu aux moyens invoqués devant le tribunal et d’être suffisamment motivé.

En deuxième lieu, si M^me B… soutient que le tribunal a omis de se prononcer sur certaines conclusions, elle n’en précise pas la nature et il ressort des pièces de la procédure de première instance que les premiers juges ont statué sur l’ensemble des conclusions qui leur ont été présentées. Ce moyen doit ainsi être écarté.

En troisième lieu, le moyen soulevé par la requérante tiré de ce que le jugement attaqué serait entaché d’une contrariété de motifs doit être écarté dès lors que la contradiction de motifs affecte le bien-fondé d’une décision juridictionnelle et non sa régularité.

En dernier lieu, hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s’imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d’une irrégularité, il appartient au juge d’appel non d’apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s’est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la décision administrative attaquée dont il est saisi dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel. M^me B… ne peut donc utilement soutenir, pour demander l’annulation du jugement attaqué, que le tribunal aurait entaché sa décision d’erreurs de droit, moyens qui relèvent du bien-fondé et non de la régularité du jugement, ni encore que les premiers juges auraient commis une dénaturation des faits et des pièces ainsi que des erreurs de qualification juridique des faits, qui relèvent du contrôle du juge de cassation.

Sur le principe de l’imposition :

Aux termes du I de l’article 155 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services / – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services / – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ». Les prestations dont la rémunération est susceptible d’être imposée, en application de ces dispositions, entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.

Il appartient d’abord à l’administration fiscale d’apporter la preuve que des sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières en vertu des dispositions citées au point précédent par la production d’éléments attestant de ce que ces personnes ont réalisé les prestations de services en cause et de ce qu’elles n’exercent pas, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable d’apporter des éléments permettant d’établir que la facturation de ces prestations par la société établie hors de France aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l’ayant été pour son compte.

Pour imposer entre les mains de M^me B… les sommes facturées en 2016 et 2017 par la société Satisfactory à la société Metric, l’administration a relevé que ces deux sociétés avaient conclu en 2016 et 2017 des contrats de « convention de services » en vertu desquels M^me B…, salariée de la société Satisfactory, a réalisé en France, au cours de ces années, des prestations informatiques au profit de la société Alteca, cliente de la société Metric, que la requérante a effectué lesdites prestations dans les locaux de la société Alteca situés en France, que les sommes facturées par la société Satisfactory, établie au Maroc, à la société Metric à raison des prestations de M^me B…, domiciliée fiscalement en France au cours des années litigieuses, ont été effectivement perçues par la société marocaine à concurrence de 12 625 euros en 2016 et 21 600 euros en 2017 et qu’enfin, la société Satisfactory est spécialisée dans la mise à disposition de compétences pour la réalisation de prestations de services informatiques. Par ces éléments, l’administration fiscale doit être regardée comme ayant apporté la preuve que ces prestations réalisées en France avaient été fournies personnellement par M^me B…, sans intervention propre de la société Satisfactory, laquelle n’exerçait pas une activité industrielle et commerciale autre que la prestation de services.

Pour remettre en cause ces éléments, la requérante soutient d’abord qu’elle ne contrôle pas directement ou indirectement la société Satisfactory et que l’administration ne justifie pas que le Maroc serait un Etat soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts. Toutefois, il résulte des éléments exposés au point précédent, ainsi que de la proposition de rectification, que l’administration ne s’est pas fondée sur ces motifs pour imposer les sommes en litige. Si M^me B… soutient ensuite, en s’appuyant sur les statuts de la société Satisfactory adoptés le 28 janvier 2010, que celle-ci s’est donnée, à titre principal, une activité commerciale, elle ne justifie pas, alors que les statuts font également état, notamment, d’une activité d’étude, conseils et ingénierie de systèmes informatiques et réseaux, que la part du chiffre d’affaires de la société Satisfactory consacrée à son activité commerciale aurait été, en 2016 et 2017, prépondérante par rapport à celle relative à son activité de prestations de services. Enfin, la requérante, qui ne conteste pas avoir effectivement fourni les prestations litigieuses, n’apporte aucun élément établissant la réalité d’une intervention propre de la société Satisfactory dans la réalisation de ces prestations.

Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve que les rémunérations versées par la société Metric à la société Satisfactory pouvaient être regardées comme entrant dans les prévisions du I de l’article 155 A du code général des impôts.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :

Les dispositions précitées du I de l’article 155 A du code général des impôts ne dispensent pas l’administration, pour soumettre la rémunération à l’impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l’analyse des relations existant entre la personne domiciliée ou établie en France qui a rendu pour l’essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.

En premier lieu, aux termes du 1 de l’article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Il appartient à l’administration, lorsqu’elle entend fonder une imposition sur les dispositions de cet article, en dehors de toute procédure de taxation d’office, d’établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus.

Contrairement à ce que soutient M^me B…, l’administration fiscale établit, par les éléments exposés aux points 9, 10, 15 et 17 du présent arrêt, que l’intéressée doit être regardée comme ayant exercé, en 2016 et 2017, une activité professionnelle de prestataire de services informatiques indépendant au profit de la société Alteca, cliente de la société Metric, dès lors que les rémunérations versées par la société Metric ont eu pour contrepartie une activité exercée en propre par M^me B… et que ces rémunérations facturées et encaissées par la société Satisfactory sont réputées avoir été mises à la disposition de M^me B… du seul fait de leur perception par la société Satisfactory, étant par ailleurs observé qu’il n’est pas établi, notamment en l’absence de production du contrat de travail liant la requérante à la société Satisfactory ainsi que des bulletins de paie correspondant aux années litigieuses, que l’intéressée aurait perçu de la société Satisfactory un salaire correspondant à son activité exercée en France. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que les revenus tirés de l’activité de M^me B…, dont la qualification ne saurait dépendre que de l’analyse des relations existant entre elle et le client final, ainsi qu’il a été indiqué au point 12 du présent arrêt, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions précitées de l’article 92 du code général des impôts.

En deuxième lieu, les dispositions précitées de l’article 155 A du code général des impôts instituent au profit de l’administration une présomption selon laquelle la société étrangère qui perçoit des sommes rémunérant un service rendu en France le fait pour le compte du prestataire. Il résulte par ailleurs des dispositions combinées des articles 12, 13, 92 et 93 du code général des impôts que les recettes professionnelles à retenir pour l’assiette de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre d’une année déterminée sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable par voie de paiement ou autrement. Dans le cas où le contribuable a confié à un tiers le soin d’encaisser pour son compte certaines de ses recettes professionnelles, les sommes versées à ce tiers doivent en principe, aussitôt qu’elles sont encaissées par celui-ci, être réputées se trouver à la disposition du contribuable. Or, il n’est pas contesté que la société Satisfactory a perçu la somme de 12 625 euros en 2016, ni celle de 21 600 euros en 2017. Dès lors que ces sommes sont réputées, sauf preuve contraire, avoir été mises à la disposition de M^me B… dès leur perception, en 2016 et 2017, par la société Satisfactory et du seul fait de leur perception, et dans la mesure où la requérante n’apporte aucun commencement de preuve susceptible de renverser cette présomption en se bornant à faire valoir qu’elle n’a jamais perçu les sommes en litige, les moyens tirés de ce que, en rehaussant ses bénéfices non commerciaux à hauteur desdites sommes, l’administration fiscale aurait méconnu les règles et principes de taxation applicables en matière de bénéfices non commerciaux, notamment le fait générateur de l’impôt, et, ce faisant, aurait déterminé les bases imposables de manière radicalement viciée, ne peuvent qu’être écartés.

En dernier lieu, aux termes de l’article 79 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu / (…) ». Aux termes de l’article 82 de ce code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Pour la détermination des bases d’imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits (…) ». Aux termes de l’article 83 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / (…) / 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2° quinquies et à l’article 83 bis ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu (…) ».

M^me B… soutient, à titre subsidiaire, que les sommes en litige auraient dû être imposées dans la catégorie des traitements et salaires dès lors qu’elle se trouvait vis-à-vis de la société Metric dans une situation de subordination caractéristique du salariat et que la déduction forfaitaire de 10 % au titre des frais professionnels doit leur être appliquée en application des dispositions précitées du 3° de l’article 83 du code général des impôts. Si la requérante fait valoir qu’elle n’a pas exercé d’activité pour son propre compte au cours des années litigieuses, qu’elle n’a pas participé à la négociation, à la rédaction et à la signature des contrats signés entre les sociétés Satisfactory et Metric, et qu’elle n’a jamais émis ou reçu les factures en litige, ni même perçu les sommes taxées par l’administration fiscale, ces circonstances ne caractérisent pas l’exercice d’un pouvoir de direction, de contrôle et de sanction de la société Métric sur M^me B…. Si cette dernière indique également que la société Metric lui donnait des directives, il ne résulte pas de l’instruction, notamment des documents annexés à la proposition de rectification, que tel aurait été le cas, étant par ailleurs observé que la requérante a effectué les prestations en litige dans les locaux de la cliente de la société Metric. Enfin, il résulte de l’instruction que l’établissement de comptes rendus de l’activité de M^me B… par la cliente de la société Metric relève de la simple exécution des contrats de « convention de services » conclus entre les sociétés Satisfactory et Metric, ainsi que des lettres de mission adressées à l’intéressée par la société Satisfactory, la facturation mensuelle des prestations par la société Satisfactory à la société Metric étant établie en fonction du nombre de jours travaillés, de sorte que cette circonstance ne caractérise pas davantage l’existence d’un lien de subordination entre M^me B… et la société Metric. Dans ces conditions, la requérante n’est pas fondée à soutenir que les sommes en litige facturées par la société Satisfactory relèveraient de la catégorie des traitements et salaires.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / (…) / c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte / (…) ». Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives.

L’administration fiscale établit que M^me B… n’a déposé aucune déclaration de revenus au titre de son activité professionnelle de prestataire de services informatiques exercée, de manière indépendante, au cours des années 2016 et 2017, et qu’elle ne s’est pas fait connaître d’un centre de formalités des entreprises ou d’un greffe de tribunal de commerce. Ainsi, l’administration fiscale est réputée apporter la preuve de l’exercice occulte de l’activité de la requérante, cette dernière n’apportant, dans la présente instance, aucun élément de nature à établir qu’elle aurait commis une erreur justifiant qu’elle ne se soit pas acquittée de ses obligations déclaratives. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a appliqué la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées du c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts aux impositions supplémentaires restant en litige.

Il résulte de tout ce qui précède que M^me B… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M^me B… demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me A… B… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 25 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Gallaud, président assesseur,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025.

Le rapporteur,

M. Desvigne-Repusseau

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

C. Buot

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.