Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière (SCI) ANSI a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 2105511 du 2 mai 2024, le tribunal administratif de Montreuil a constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à concurrence des dégrèvements prononcés le 3 février 2022 et rejeté le surplus des conclusions de la demande de la SCI ANSI.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés les 28 juin 2024, 22 avril 2025 et 10 juin 2025, la SCI ANSI, représentée par M^e Vialaneix et M^e Mboungou, demande à la Cour :

1°) d’

annuler le jugement du tribunal administratif de Montreuil en date du 2 mai 2024 en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015 et demeurant en litige, ainsi que des majorations correspondantes, et le rétablissement du crédit de taxe en litige d’un montant de 313 123 euros ;

3°) de condamner l’Etat aux dépens de l’instance ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la taxe sur la valeur ajoutée grevant les honoraires de commercialisation qu’elle a engagés pour la cession de chambres en établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes était déductible, ces frais constituant des frais généraux dès lors qu’ils ont été engagés en vue de la cessation de son activité de location de locaux à usage d’habitation, laquelle est taxable de plein droit, et de l’apurement du passif afférent à l’emprunt contracté pour l’exercice de cette activité ; les frais se rattachent ainsi à son activité économique, et non à la seule réalisation d’une opération purement patrimoniale ;

- la taxe sur la valeur ajoutée grevant les frais de commercialisation est déductible en application de l’article 257 bis du code général des impôts, la cession des lots pouvant être considérée comme la transmission d’une universalité de biens ;

- en tout état de cause, l’article 257 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, n’est pas compatible avec les objectifs de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, dont l’article 19 n’a pas été correctement transposé et dont elle est fondée à se prévaloir.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 mars 2025 et 21 mai 2025, la ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la SCI ANSI ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 17 juin 2025, la clôture de l’instruction a été fixée, en dernier lieu, à la date du 8 juillet 2025 à midi.

Les parties ont été informées, par application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que le tribunal a omis de constater le non-lieu partiel à statuer à concurrence de la somme de 385 811 euros, correspondant au crédit de taxe sur la valeur ajoutée admis par l’administration en cours d’instance.

Des observations, enregistrées le 4 mars 2026, ont été présentées pour la SCI ANSI sur le moyen susceptible d’être relevé d’office.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) ANSI appartient à un groupe fiscalement intégré dont la société-mère est la société anonyme (SA) Orpéa, devenue la SA Emeis, qui exploite des maisons de retraite et des cliniques spécialisées. Elle a pour activité la location d’un ensemble immobilier situé à Saint-Palais-sur-Mer, dont elle est propriétaire, à la SA Orpéa, qui y exploite un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes d’une capacité totale de quatre-vingt-sept lits. A l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur la période couvrant les années 2013 à 2015 et selon la procédure de rectification contradictoire, le service vérificateur a remis en cause le crédit de taxe sur la valeur ajoutée que la SCI ANSI avait déclaré au titre de cette période et l’a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Après avoir réclamé en vain, la SCI ANSI a saisi le tribunal administratif de Montreuil d’une demande tendant à la décharge de ces rappels, ainsi que des majorations correspondantes, et au rétablissement du crédit de taxe qu’elle avait déclaré. Par un jugement du 2 mai 2024, le tribunal a, d’une part, constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à concurrence des dégrèvements accordés en cours d’instance le 3 février 2022 et, d’autre part, rejeté le surplus des conclusions de la demande. La SCI ANSI relève régulièrement appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de ses conclusions.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Il résulte de l’instruction qu’en cours d’instance devant le tribunal, l’administration fiscale a admis l’existence, au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015, d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 385 811 euros et, par suite, corrigé à due concurrence les erreurs commises par le service vérificateur dans la détermination de l’excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe collectée au titre de cette période. Par suite, les conclusions de la demande de la SCI ANSI présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales étaient, dans cette mesure, devenues sans objet. Le jugement du tribunal administratif de Montreuil en date du 2 mai 2024, qui a statué sur ces conclusions, doit dès lors, dans cette mesure, être annulé. Il y a lieu d’évoquer les conclusions de la demande ainsi devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de constater qu’il n’y a pas lieu d’y statuer.

Sur le bien-fondé des rappels demeurant en litige et de l’annulation du crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 313 123 euros :

3. Aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. – 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (…) ». Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière des dispositions de l’article 1er et de l’article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l’acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l’absence d’un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l’intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l’acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti.

4. Aux termes du 8 de l’article 5 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, reprises au premier alinéa de l’article 19 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « Les Etats membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. (…) ». Ainsi qu’il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment de ses arrêts Zita Modes Sàrl C-497/01 du 27 novembre 2003, Finanzamt Lüdenscheid C-444/10 du 10 novembre 2011 et Virgil Mailat C-17/18 du 19 décembre 2018, l’objectif de ces dispositions est de faciliter les transferts d’entreprises ou de parties d’entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d’une dépense considérable qu’il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont.

5. Il résulte également de la jurisprudence de la Cour de justice, notamment de son arrêt Abbey National plc C-408/98 du 22 février 2001, que si les différents services acquis par le cédant afin de réaliser la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens ne présentent pas de lien direct et immédiat avec une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, les coûts de ces services font partie des frais généraux de l’assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des produits d’une entreprise et doivent être considérés comme inhérents à l’ensemble de l’activité économique de l’entreprise avant la transmission.

6. Aux termes de l’article 257 bis du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions citées au point 4, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « Les livraisons de biens (…), réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens. / (…) ».

7. D’une part, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice, notamment de son arrêt Zita Modes Sàrl C-497/01 du 27 novembre 2003, qu’un Etat membre de l’Union européenne qui fait usage de la faculté conférée par le premier alinéa de l’article 19 de la directive du 28 novembre 2006 doit appliquer la règle de la non-livraison à toute transmission d’une universalité totale ou partielle de biens et ne peut pas limiter l’application de cette règle à certaines de ces transmissions seulement, sauf dans les conditions prévues au second alinéa du même article, qui ne sont pas en cause en l’espèce. En tant qu’elles ne prévoient qu’une dispense de taxe sur la valeur ajoutée à raison de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, ne pouvant ainsi bénéficier qu’à des opérations relevant de la taxe et non exonérées, les dispositions précitées de l’article 257 bis du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à la période d’imposition en litige, ne sont pas compatibles avec les objectifs de celles du premier alinéa de l’article 19 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui imposent aux Etats membres ayant choisi de les transposer, tels que la France, de regarder comme n’étant pas intervenue toute transmission d’une universalité totale ou partielle de biens et, par suite, de regarder comme des frais généraux inhérents à l’ensemble de l’activité économique du cédant les coûts des services qu’il a acquis afin de réaliser cette transmission, alors même qu’elle correspond à une opération qui aurait été exonérée de taxe. La SCI ANSI est, par suite, fondée à soutenir que les dispositions de l’article 257 bis du code général des impôts doivent être écartées en tant qu’elles excluent les opérations exonérées du bénéfice de la règle de la non-livraison en cas de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens.

8. D’autre part, ainsi qu’il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice, notamment de ses arrêts Zita Modes Sàrl C-497/01 du 27 novembre 2003, Finanzamt Lüdenscheid C-444/10 du 10 novembre 2011 et Virgil Mailat C-17/18 du 19 décembre 2018, compte tenu de la finalité des dispositions citées au point 4, la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. Les transferts visés par ces dispositions sont ceux dont le bénéficiaire a pour intention d’exploiter le fonds de commerce ou la partie d’entreprise transmis, et non simplement de liquider immédiatement l’activité concernée, ainsi que, le cas échéant, de vendre le stock. Les intentions de l’acquéreur peuvent ou, dans certains cas, doivent être prises en compte lors d’une appréciation globale des circonstances d’une opération, à condition qu’elles soient étayées par des éléments objectifs. Ainsi que l’a précisé la Cour de justice dans ses arrêts Schriever, C-444/10, du 10 novembre 2011 et W. sp. z o.o., C-729/21 du 16 janvier 2023, relève de la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens » le transfert d’une partie d’une entreprise, alors même que tous les éléments corporels et incorporels qui la constituent n’ont pas été cédés à l’acquéreur, à condition que l’ensemble des éléments transmis soit suffisant pour permettre à cette entreprise la poursuite d’une activité économique autonome ; tel n’est pas le cas, par exemple, si le cessionnaire est mis en possession des seuls biens mobiliers alors que l’activité économique concernée consiste en l’exploitation d’un ensemble inséparable de biens mobiliers et immobiliers.

9. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 20 juin 2016, que, par une convention conclue le 9 octobre 2013, la SCI ANSI a confié à la société par actions simplifiée (SAS) Cerenicimo, qui exerce une activité d’agence immobilière, la commercialisation à des investisseurs privés des soixante-quinze chambres de l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes exploité par la SA Orpéa dans l’ensemble immobilier de Saint-Palais-sur-Mer. A l’issue de la vérification de comptabilité dont la SCI ANSI a fait l’objet, le vérificateur a considéré que les honoraires qu’elle avait versés à la SAS Cerenicimo, conformément aux stipulations de cette convention de commercialisation, dans le cadre de la cession de biens immobiliers achevés depuis plus de cinq ans, se rattachaient à des opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, conformément aux dispositions du 2° du 5 de l’article 261 du code général des impôts, et, par suite, que la taxe se rapportant à ces honoraires, que la SCI ANSI avait acquittée, n’était pas déductible. L’annulation du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déclaré par la SCI ANSI au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015 pour un montant de 313 123 euros et les rappels de taxe mis à sa charge au titre de cette période et demeurant en litige résultent de la remise en cause par le service vérificateur de la déduction de la taxe se rapportant à ces honoraires de commercialisation.

10. Il résulte de l’instruction que les honoraires en litige, versés par la SCI ANSI à la SAS Cerenicimo, ont été supportés en vue de la cession de chambres meublées, louées à la SA Orpéa, situées dans un ensemble immobilier où cette société exploite un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes. La convention de commercialisation du 9 octobre 2013 et les actes de vente prévoient que les chambres cédées sont louées par leurs acquéreurs à la SA Orpéa, qui les prend à bail « pour une période de 11 ans et 9 mois ferme ». La cession par la SCI ANSI de chaque chambre de cet établissement exploité par la SA Orpéa, ainsi que des millièmes correspondants de la propriété du sol et des parties communes générales, a ainsi permis à chaque acquéreur, conformément à son intention exprimée dans l’acte de vente, de poursuivre une activité de location d’une chambre à la SA Orpéa, soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Si la SCI ANSI a cédé les chambres à plusieurs cessionnaires distincts et a conservé la propriété des équipements collectifs de l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes, tels que la salle de restauration, les éléments transmis ne peuvent toutefois être regardés comme faisant partie d’un ensemble inséparable de biens et sont suffisants pour permettre à chaque acquéreur de poursuivre durablement une activité économique autonome de location à la SA Orpéa. Dans ces circonstances, chaque cession de chambre a constitué la transmission d’une universalité partielle de biens et doit ainsi être regardée comme n’étant pas intervenue.

11. Il suit de là que la SCI ANSI est fondée à soutenir que les cessions des chambres de l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes exploité par la SA Orpéa dans l’ensemble immobilier de Saint-Palais-sur-Mer constituent des transmissions à titre onéreux d’universalités de biens, que les honoraires de commercialisation supportés en vue de ces cessions font dès lors partie de ses frais généraux et, par suite, que la taxe sur la valeur ajoutée s’y rapportant est intégralement déductible. Par suite, et sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre moyen de la requête, la SCI ANSI est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée demeurant en litige, mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants, pour un montant total de 6 461 euros, ainsi que ses conclusions tendant au rétablissement d’un crédit de taxe d’un montant de 313 123 euros au titre de cette même période.

Sur les frais liés au litige :

12. En l’absence de dépens, les conclusions de la SCI ANSI tendant à la condamnation de l’Etat aux dépens de l’instance doivent, en tout état de cause, être rejetées.

13. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à la SCI ANSI d’une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : L’article 2 du jugement du tribunal administratif de Montreuil du 2 mai 2024 est annulé.

Article 2 : Il n’y a pas lieu de statuer, à concurrence d’un montant de 385 811 euros, sur les conclusions de la demande présentée par la SCI ANSI devant le tribunal administratif de Montreuil tendant au rétablissement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déclaré au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015.

Article 3 : La SCI ANSI est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée demeurant à sa charge au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Article 4 : Il est accordé à la SCI ANSI un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 313 123 euros au titre de la période couvrant les années 2013 à 2015.

Article 5 : L’Etat versera à la SCI ANSI une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de la SCI ANSI est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière ANSI et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI).

Délibéré après l’audience du 3 avril 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Fombeur, présidente de la Cour,

- M. Carrère, président de chambre,

- M. Lemaire, président assesseur.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 27 avril 2026.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

La présidente,

P. FOMBEUR

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.