Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Gap France a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités réclamés au titre de la période du 1er mars 2013 au 28 février 2014 ainsi que des cotisations d’impôt sur les sociétés, des contributions sociales et des pénalités mises à sa charge au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, le rétablissement de ses déficits reportables au titre de ces mêmes exercices à hauteur des montants déclarés avant les opérations de contrôle, la décharge des rappels de retenue à la source et des pénalités réclamés au titre de ces exercices et la décharge des rappels de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion réclamés au titre des exercices précités.

Par un jugement nos 2114849, 2114854, 2114873, 2114878 du 8 juillet 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités réclamés au titre de la période du 1er mars 2013 au 28 février 2014 et a fait partiellement droit à ses autres demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 7 novembre 2024 et 21 janvier 2026, le ministre de l’action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d’annuler les articles 3 à 11 du jugement du tribunal administratif de Paris du 8 juillet 2024 ;

2°) de réintégrer aux résultats de la SAS Gap France les sommes en base de 5 875 297, 4 235 613 et 4 414 314 euros au titre respectivement des années 2012, 2013 et 2014 correspondants aux rehaussements en matière de prix de transfert ;

3°) de remettre à la charge de la SAS Gap France les impositions supplémentaires en matière d’impôt sur les sociétés, de retenue à la source et de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises assorties des majorations et intérêts de retard afférents aux sommes réintégrées.

Il soutient que :

- le panel de comparables retenu par le service est pertinent dès lors qu’il ne comporte aucune société en phase de démarrage et comprend sept sociétés choisies par la SAS Gap France pour justifier sa politique de prix de transfert ;

- dès lors que la SAS Gap France ne peut contester le panel d’entreprises qu’elle a elle-même retenues, les premiers juges auraient dû écarter les seuls comparables ajoutés par l’administration et analyser l’insuffisance de rémunération au regard des comparables retenus par la société ; il sollicite donc la substitution du panel des sept sociétés à celui retenu initialement par le service, sachant que cette substitution ne prive pas la SAS Gap France d’une garantie dès lors que les sept sociétés faisaient partie des éléments présentés à la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et examinés par cette dernière ;

- le taux de marge nette réalisé par les sept sociétés retenues par la SAS Gap France s’élève à une moyenne médiane de 4,44%, confirmant ainsi une rémunération insuffisante de la contribuable par rapport aux autres sociétés comparables ;

- s’agissant des frais de lancement de la marque Banana Republic, ces frais valorisent cette marque qui est la propriété de la société BR ITM Inc à qui il appartient de supporter les risques de lancement, la SAS Gap France étant un simple distributeur et n’étant pas rémunérée pour prendre en charge les risques afférents ; la SAS Gap France n’avait aucun intérêt à supporter les dépenses de lancement et n’a par ailleurs jamais été rémunérée pour ce faire.

Par un mémoire en défense et un mémoire en réplique, enregistrés les 27 octobre 2025 et 14 février 2026, la société Gap France, représentée par M^e Ménard, conclut au rejet de la requête et demande à ce que la somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l’Etat sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Par la voie de l’appel incident, elle demande à la cour d’annuler l’article 12 du jugement attaqué en tant qu’il a confirmé l’application de la majoration pour manquement délibéré de 40 % aux suppléments d’impôt sur les sociétés, contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés et des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à ces cotisations et frais de gestion ainsi qu’aux rappels de retenue à la source découlant de la remise en cause des prestations facturées par la société GPS Great Britain à hauteur de 459 529 et 1 078 390 euros respectivement au titre des exercices clos en 2013 et 2014.

Elle fait valoir que :

- aucun des moyens analysés ci-dessus n’est fondé puisque dans l’hypothèse de l’application de la méthode transactionnelle de la marge nette, le panel des sept sociétés, déterminé pour l’application de la méthode du prix de revient minoré, n’est pas pertinent dès lors qu’il ne comporte pas des sociétés ayant une activité en phase de démarrage ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée à l’ensemble des rectifications n’est pas fondée en l’absence de preuve de l’élément intentionnel ;

- la majoration de 40 % prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts n’est pas applicable aux rappels de retenue à la source ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux rappels de CVAE et taxe additionnelle à la CVAE découlant de la rectification relative aux prestations facturées par la société GPS GB n’est pas fondée dès lors que la société GAP France ne pouvait pas avoir l’intention de méconnaître ses obligations déclaratives puisqu’elle a fait une correcte application des règles applicables à la CVAE.

Par ordonnance du 2 février 2026, la clôture d’instruction a été fixée au 18 février 2026.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Breillon,

- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,

- et les observations de M^e Ménard, représentant la société Gap France.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Gap France, qui exerce une activité de vente au détail de vêtements de prêt-à-porter, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 30 janvier 2011 au 1er février 2014 pour l’ensemble de ses déclarations fiscales. A l’issue de ce contrôle, le service a fait part à la société, par une proposition de rectification en date du 11 décembre 2015 ayant donné lieu à échanges contradictoires, de son intention de lui réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprenant les exercices clos en 2013 et 2014, de remettre en cause, sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts, des charges acquittées au titre de dépenses facturées à tort par la société anglaise GPS Great Britain, de redevances correspondant à l’utilisation des marques Gap et Banana Republic ainsi que la politique de prix de transfert pratiqués par la société française avec les autres sociétés du groupe, de soumettre partiellement l’avantage consenti résultant de cette remise en cause aux sociétés étrangères concernées, constitutif d’une distribution taxable sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, à la retenue à la source prévue à l’article 119 bis du même code, de majorer à due concurrence la valeur ajoutée taxable à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, à la taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion, ainsi que d’assortir ces impositions supplémentaires des intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré en application du a de l’article 1729 du code général des impôts. Ces impositions, recalculées par le service au titre de sa réponse aux observations du contribuable en date du 2 juin 2016 puis de sa décision de retenir les mêmes bases d’impositions que la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires au titre de son avis du 24 mars 2017, ont été mises en recouvrement par deux avis en date du 28 août 2016 et du 29 décembre 2017. La SAS Gap France a demandé au tribunal administratif la décharge de ces impositions et pénalités à l’exclusion des impositions supplémentaires mises à sa charge procédant de la remise en cause des redevances facturées par la société américaine Banana Republic (ITM) Inc et s’élevant à 39 893 euros au titre de l’exercice clos en 2012, à 220 969 euros au titre de l’exercice clos en 2013 et à 200 686 euros au titre de l’exercice clos en 2014. Par le jugement attaqué, le tribunal a fait partiellement droit à sa demande en réduisant la base imposable à l’impôt sur les sociétés de 5 875 297, 4 235 613 et 7 218 651 euros pour les années 2012, 2013 et 2014 et en rétablissant des déficits reportables dans la mesure de la réduction de la base d’imposition. Il a également prononcé la réduction de la base imposable à hauteur des montants précités en matière de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), taxes additionnelles à ces cotisations et frais de gestion pour ces mêmes années. S’agissant des rappels de retenue à la source réclamés au titre des années 2012, 2013 et 2014, le tribunal en a prononcé la décharge pour l’année 2012 et la réduction en base de 4 235 613 euros pour l’année 2013. Par la présente requête, le ministre de l’action et des comptes publics demande à la cour d’annuler le jugement du tribunal administratif de Paris en tant qu’il n’a pas remis en cause les prix de transfert et sollicite le maintien des impositions supplémentaires subséquentes. Par la voie de l’appel incident, la SAS Gap France demande la décharge de la majoration pour manquement délibéré de 40 % appliquée aux suppléments d’impôt sur les sociétés, contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés et des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à ces cotisations et frais de gestion ainsi qu’aux rappels de retenue à la source découlant de la remise en cause des prestations facturées par la société GPS Great Britain à hauteur de 459 529 et 1 078 390 euros respectivement au titre des exercices clos en 2013 et 2014.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 3 mars 2026, postérieure à l’introduction de la requête d’appel, l’administration fiscale a prononcé un dégrèvement total de 108 558 euros au titre des exercices clos en 2013 et 2014 concernant l’application de la majoration pour manquement délibéré aux rappels de retenue à la source. Dans cette limite, les conclusions des parties sont devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses :

En ce qui concerne l’appel du ministre :

3. Aux termes de l’article 57 du code général des impôts, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 de ce code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités (…) ». Ces dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans les prévisions de l’article 57 du code général des impôts, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties. Peut constituer une telle pratique l’insuffisante rémunération perçue par une entreprise établie en France qui expose des charges contribuant au développement de la valeur d’une marque appartenant à sa société mère établie hors de France.

4. En l’espèce, le lien de dépendance entre la SAS Gap France et, d’une part, la société anglaise Gap UK Holding Ltd et, d’autre part, les filiales « sœurs » du groupe, dont les sociétés Gap (Netherlands) BV, Gap Europe Ltd et GPS Great Britain, avec lesquelles la SAS Gap France était, par ailleurs, respectivement liée au cours de la période vérifiée par des contrats de distribution et d’utilisation de la marque Gap, de distribution et de services, n’étant pas contesté, il appartient seulement à l’administration d’apporter la preuve qui lui incombe d’un avantage consenti par la SAS Gap France aux sociétés du groupe Gap.

5. Au cours de la vérification de comptabilité diligentée à l’encontre de la SAS Gap France, le service a relevé que celle-ci avait connu, à compter de l’exercice clos en 2012, des déficits d’exploitation, alors que le groupe auquel elle appartenait était bénéficiaire, que le montant des frais et redevances acquittés par la SAS Gap France au titre des prestations intra-groupes dont elle bénéficiait s’était accru au cours de la période vérifiée et que la SAS Gap France avait pris en charge des prestations contribuant directement à la valorisation d’actifs incorporels ne lui appartenant pas, tels que les frais occasionnés par le lancement de la marque Banana Republic en 2011. Sur le fondement d’une analyse fonctionnelle, au titre de laquelle le service a considéré que la SAS Gap France devait être regardée comme un distributeur simple des marques Gap et Banana Republic, non propriétaire des marques distribuées, n’assumant pas de décisions stratégiques, mais essentiellement des risques de marché et de stocks, le service a entendu remettre en cause la politique de prix de transfert, établie au moyen de la méthode du prix de revente minoré, qui lui avait été remise en date du 4 juin 2015, en relevant une contradiction avec la présentation qui lui avait été faite quelques semaines auparavant, le 10 avril 2015, selon laquelle la société retenait la méthode transactionnelle de la marge nette. Le service a considéré que la méthode du prix de revente minoré, en choisissant la marge brute comme indicateur de profit, conduisait à ignorer les frais directement assumés par la SAS Gap France pour la valorisation des marques Gap et Banana Republic et, ce faisant, à ne pas permettre à celle-ci de couvrir ses coûts et de dégager une marge d’exploitation. Le service a par suite entendu substituer à la méthode proposée par la SAS Gap France la méthode transactionnelle de marge nette, en procédant à une analyse de comparables au titre de laquelle ont été retenues, outre sept comparables déterminés par la société elle-même, trente sociétés. Au terme de la modification de cette liste de comparables par le service au cours des échanges contradictoires et du choix, à la suite de la séance de la commission nationale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires, de retenir la moyenne des médianes du ratio de marge nette ainsi identifiées, soit le taux de 3,26%, le service a considéré que devait être regardée comme un avantage consenti par la SAS Gap France constitutif d’un transfert de bénéfices la différence entre son résultat d’exploitation initial et le résultat d’exploitation ainsi recalculé, pour un montant total respectif de 5 875 297, 4 253 613 et 4 414 314 euros au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014.

6. Le jugement attaqué a considéré que l’administration ne pouvait être regardée comme apportant la preuve de ce que les sommes litigieuses étaient constitutives d’un transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts. Il relève ainsi que si dans le cadre d’une méthode transactionnelle de la marge nette, la comparabilité des entreprises sélectionnées au sein d’un panel ne dépend pas de l’identité parfaite des produits fabriqués ou commercialisés, celle-ci doit permettre de respecter un critère de similitude des activités exercées, en ne méconnaissant pas les différences de position concurrentielle ou le degré d’expérience commerciale, selon que l’activité est en phase de démarrage ou non. En l’espèce, le panel de comparables retenu par le service excluait toute exploitation en phase de démarrage alors que la marque Banana Republic, introduite sur le marché français en décembre 2011, était en phase de démarrage. Au surplus, les premiers juges ont relevé que le service n’établissait pas que les frais de lancement de cette marque à hauteur de 907 697,61 euros constituaient des charges dépourvues dans leur totalité d’intérêt pour la société Gap France.

7. En appel, le ministre demande que le panel de comparables des sept entreprises choisies par la SAS Gap France soit retenu en lieu et place du panel retenu par le service en faisant valoir, notamment, que ce panel a été proposé par la société lors du contrôle et qu’elle l’a maintenu en première instance. Toutefois, d’une part, ce panel a été proposé dans le cadre de l’application de la méthode du prix de revente minoré. Or, il ne saurait y avoir, pour l’application d’une méthode de calcul du prix de pleine concurrence, en l’espèce selon la marge nette, de substitution de panels lorsque le panel de substitution a été constitué pour déterminer un intervalle de pleine concurrence dans le cadre d’une autre méthode, en l’occurrence selon la marge brute. D’autre part, le panel retenu ne comporte aucune entreprise en phase de démarrage alors même que la condition de comparabilité doit être remplie lorsqu’un avantage par nature n’est pas caractérisé, comme en l’espèce, puisque l’administration fiscale doit démontrer que, par comparaison, le comportement de la société française avec une entreprise étrangère diffère de celui qu’une entreprise indépendante similaire aurait adopté. Dès lors, ainsi que l’ont jugé les premiers juges, en l’absence de comparabilité, le panel des sept entreprises proposé par le ministre en appel ne peut qu’être écarté.

8. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête, que le ministre n’est pas fondé à solliciter la réintégration aux résultats de la SAS Gap France les sommes en base de 5 875 297, 4 235 613 et 4 414 314 euros au titre respectivement des années 2012, 2013 et 2014 correspondant aux rehaussements en matière de prix de transfert.

En ce qui concerne l’appel incident de la SAS Gap France :

9. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

10. En premier lieu, pour assortir les suppléments d’imposition mis à la charge de la SAS Gap France procédant de la remise en cause des prestations facturées à tort par la société anglaise GPS Great Britain à hauteur de 459 529 et 1 078 390 euros respectivement au titre des exercices clos en 2013 et 2014, le service a valablement relevé que l’importance des montants en cause et le contexte tenant à l’accumulation des résultats déficitaires et aux indicateurs bilantiels étaient suffisamment explicites pour attirer l’attention de la société, permettant ainsi d’établir le caractère intentionnel du manquement observé. En effet, alors que la SAS Gap France accumulait les résultats déficitaires, elle a, malgré la dégradation de sa situation financière, persisté dans la minoration de ses bases taxables en France. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a assorti les suppléments d’impositions au titre de la période du 2 février 2013 au 1er février 2014 d’une majoration de 40% pour manquement délibéré en application du a de l’article 1729 du code général des impôts.

11. En second lieu, et compte tenu des éléments dont se prévaut l’administration fiscale, mentionnés au point précédent, qui permettent d’établir tant la réalité du manquement de la société que son caractère délibéré, c’est à bon droit que l’administration fiscale a fait application de la majoration prévue par les dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts lorsque le manquement délibéré est établi, et a donc assorti les suppléments en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxes additionnelles à ces cotisations, de la majoration au taux de 40 % prévue par ces dispositions.

12. Il résulte de tout ce qui précède, d’une part, que le ministre de l’action et des comptes publics n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a réduit la base de l’impôt sur les sociétés et contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés de la SAS Gap France au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 des sommes respectives de 5 875 297, 4 235 613 et 7 218 651 euros et a, par voie de conséquence, déchargé en droits, intérêts de retard et majoration les cotisations d’impôt sur les sociétés et contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés, les cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxes additionnelles à ces cotisations et frais de gestion et les rappels de retenue à la source, correspondant aux réductions précitées. D’autre part, l’appel incident de la SAS Gap France est rejeté dans toutes ses conclusions, y compris celles présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance de 108 558 euros au titre des exercices clos en 2013 et 2014 concernant l’application de la majoration pour manquement délibéré aux rappels de retenue à la source.

Article 2 : La requête du ministre de l’action et des comptes publics est rejetée.

Article 3 : L’appel incident de la SAS Gap France est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Gap France et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 1er avril 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Vidal, présidente de chambre,

- M^me Bories, présidente assesseure,

- M^me Breillon, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mai 2026.

La rapporteure,

A. BREILLONLa présidente,

S. VIDAL

La greffière,

C. ABDI-OUAMRANE

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.