Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me C… B… épouse A… a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction des compléments de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie, respectivement, au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 août 2018 et des années 2015, 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2002335 du 9 novembre 2022, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une ordonnance n° 23MA00045 du 10 janvier 2023, la présidente de la cour administrative d’appel de Marseille a renvoyé à la cour administrative d’appel de Toulouse la requête de M^me A….

Par une requête, enregistrée le 9 janvier 2023 au greffe de la cour administrative d’appel de Marseille, puis le 11 janvier 2023 au greffe de la cour administrative d’appel de Toulouse sous le numéro 23TL00204, et des mémoires enregistrés le 11 octobre 2023 et le 26 janvier 2024, ce dernier n’ayant pas été communiqué, M^me A…, représentée par M^e Hérisson, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 9 novembre 2022 du tribunal administratif de Nîmes ;

2°) de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction des compléments de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie, respectivement, au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 août 2018 et des années 2015, 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— le rejet de sa réclamation préalable est insuffisamment motivé, en méconnaissance de l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative référencée au BOI-CTX-PREA-10-80 ;

— le complément de taxe sur la valeur ajoutée afférent à l’exercice 2018 doit être abandonné dès lors qu’elle a déposé des déclarations complémentaires, sauf à aboutir à une situation de double imposition ;

— la remise en cause, par le service, des montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible est incohérente et ceux-ci doivent être admis, dans un souci de réalisme économique, à hauteur de 68 % des montants initialement déclarés ;

— les charges déductibles des bénéfices non commerciaux ont été sous-évaluées par le service, en méconnaissance du principe de réalisme économique, et doivent à tout le moins être fixées par référence à l’abattement applicable en matière de micro-bénéfices non commerciaux ;

— en l’absence de mauvaise foi, les pénalités pour manquement délibéré sont injustifiées.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 juin 2023, le 31 octobre 2023 et le 1er décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M^me A… ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 2 février 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 19 février 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Chalbos,

— les conclusions de M^me Fougères, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M^me A… exerce, à titre individuel, une activité d’agent commercial à raison de laquelle elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité en matière d’impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux, et de taxe sur la valeur ajoutée. Par propositions de rectification du 21 décembre 2018 et du 26 avril 2019, elle a été informée d’un complément de taxe sur la valeur ajoutée et de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu susceptibles d’être mis à sa charge au titre, respectivement, de la période du 1er janvier 2015 au 31 août 2018 et des années 2015, 2016 et 2017. Les impositions correspondantes, mises en recouvrement le 19 novembre 2019, s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, et le 30 juin 2020, s’agissant de l’impôt sur le revenu, ont été contestées par M^me A…, dont la réclamation a été rejetée le 3 juin 2020 par l’administration fiscale. M^me A… demande à la cour d’annuler le jugement du 9 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

D’une part, les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l’administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition ou sur le bien-fondé des impositions. Le moyen tiré de l’insuffisance de motivation du rejet de la réclamation préalable de M^me A… doit donc être écarté comme inopérant.

D’autre part, M^me A… ne peut utilement se prévaloir, sur le terrain de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée au BOI-CTX-PREA-10-80 dès lors que celle-ci se rapporte à la procédure d’imposition, et qu’elle ne contient en tout état de cause aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.

Sur le bien-fondé des impositions :

Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « (…) la charge de la preuve (…) incombe (…) au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (…) ». Aux termes de l’article L. 193 du même livre : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ».

Il est constant que M^me A… n’a présenté aucune comptabilité au titre des exercices vérifiés et qu’elle a, de surcroît, fait l’objet d’une taxation d’office s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 2018 au 31 août 2018. Dans ces conditions, et en application des dispositions précitées, elle supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses.

En ce qui concerne l’impôt sur le revenu :

Aux termes de l’article 93 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (…) ». Quelle que soit la procédure d’imposition suivie à l’encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu’il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l’exercice de sa profession.

Il résulte de l’instruction que pour procéder à la reconstitution des charges déductibles des bénéfices non commerciaux de M^me A…, la vérificatrice a retenu, outre le montant des salaires versés aux salariés de l’entreprise et des charges correspondantes, une part importante des débits constatés sur les relevés bancaires des comptes professionnels de M^me A…, notamment l’intégralité des frais d’avion, de location de véhicule, de restauration et d’hébergement se rapportant à son activité en outre-mer. S’agissant des frais engagés sur le territoire métropolitain, et en particulier ceux de restauration et de déplacement en voiture, ceux-ci n’ont été que partiellement admis par le service, faute de justification de leur caractère professionnel, et alors qu’il n’est pas apparu, au cours du contrôle, que l’activité de M^me A… nécessiterait d’importants déplacements en métropole, les frais d’hôtel et de billets de train ayant en revanche été retenus, et que de nombreux frais de restaurant ont été engagés le dimanche ou les jours fériés. En l’absence de tout justificatif ainsi que de présentation du registre des immobilisations, les frais de travaux, de charges courantes, de fournitures et les remboursements divers des salariés, de même que les dépenses correspondant à des acquisitions susceptibles d’avoir été immobilisées, ont été forfaitairement évalués entre 42 000 euros et 44 000 euros pour chaque exercice.

Pour soutenir que les montants totaux de charges déductibles ainsi admis par le service, qui s’élèvent à 158 681 euros pour 2015, 162 022 euros pour 2016 et 157 120 euros pour 2017, seraient insuffisants, alors que ces sommes correspondent à plus de la moitié des recettes déclarées au titre de ces exercices, M^me A… s’est d’abord bornée à produire, en première instance, des tableaux récapitulatifs des frais dont elle sollicite la déduction, sans détail de ceux-ci ni justificatifs. Elle a ensuite produit des pièces nouvelles en appel, lesquelles consistent, d’une part, en un ensemble d’éléments relatifs à son activité professionnelle au cours des exercices vérifiés, dont la réalité n’a pourtant jamais été remise en cause par le service, duquel se déduirait, selon elle, une forme de « réalisme économique » des montants de charges déductibles qu’elle revendique. Elle produit, d’autre part, un ensemble de factures et de tickets de caisse supposés se rapporter à des frais professionnels. Alors qu’au demeurant, le total de ces derniers reste très en deçà des montants de charges dont la déduction a déjà été admise par le service, dès lors que les éléments réunis par M^me A… s’élèvent à 34 061,54 euros pour 2015, à 966,45 euros pour 2016 et 79 596,19 euros pour 2017, les pièces produites ne permettent pas d’établir le caractère professionnel des frais en cause, faute notamment d’identification précise de chaque charge litigieuse, et du rapprochement de celles-ci avec des éléments qui tendraient à prouver leur réalité et leur lien avec l’entreprise de M^me A…, l’appelante ne distingue pas davantage, parmi les documents transmis, ceux se rapportant à des charges déjà admises en déduction par le service. De plus, s’agissant des frais de déplacement et de restauration pour lesquels, ainsi que cela a été dit au point précédent, la déduction a été partiellement remise en cause par la vérificatrice en raison de leur incohérence au regard de l’activité de la société ou de leur date d’engagement, M^me A… n’apporte aucun commencement d’explication. Elle ne justifie pas davantage de ses éventuelles immobilisations permettant d’apprécier la déductibilité des dépenses susceptibles de s’y rapporter. Dans ces conditions, M^me A…, qui ne conteste pas davantage utilement les impositions litigieuses en se prévalant, à titre subsidiaire, de l’abattement forfaitaire prévu par le 1 de l’article 102 ter du code général des impôts, dont le taux de 34 % aboutirait d’ailleurs à des montants de charges déductibles nettement inférieurs à ceux déjà admis par le service, n’établit pas que la méthode retenue par ce dernier conduirait à une évaluation insuffisante de ses frais professionnels. Par suite, c’est à bon droit que les premiers juges ont rejeté ses conclusions à fin de décharge des cotisations d’impôt sur le revenu en litige.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

En premier lieu, aux termes du II de l’article 271 du code général des impôts : « 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / (…) (…) / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d’importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels (…) ».

Il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne relative aux articles 168, 178, 219, 220 et 226 de la directive du 28 novembre 2006, dont les dispositions mentionnées au point 2 assurent la transposition, notamment de l’arrêt Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA du 15 septembre 2016 (C-516/14), que l’obligation, faite à un assujetti souhaitant exercer son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont, de disposer d’une facture faisant figurer les mentions obligatoires prévues par ces textes revêt une nature formelle, de sorte que sa méconnaissance n’a pas pour effet d’entraîner la déchéance de ce droit, à condition toutefois que l’assujetti établisse que les conditions de fond en sont remplies, ce qui implique de produire, devant l’administration ou devant le juge, une facture ou tout document en tenant lieu faisant figurer les informations permettant de déterminer l’étendue de son droit à déduction.

Il résulte de l’instruction que la vérificatrice a, dans une large mesure, remis en cause les montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible déclarés par M^me A… au titre des exercices vérifiés, en l’absence de présentation des pièces justificatives faisant figurer un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible. S’agissant des années postérieures à 2015, s’il a également été procédé à une reconstitution de la taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondant aux frais d’essence dont le caractère professionnel a été retenu, il a en revanche été considéré par la vérificatrice que certains frais, relatifs notamment à la location de véhicules, bien que justifiés, n’ouvraient droit à aucune déduction de taxe sur la valeur ajoutée compte tenu du coefficient de déduction égal à zéro prévu par les dispositions du 2 du IV de l’article 206 du code général des impôts. Pour contester ces rappels, M^me A… se borne, pour l’essentiel, à invoquer le principe de « réalisme économique », à se référer au montant des charges déductibles qu’elle croit être en mesure de justifier, et à renvoyer sans plus de précision aux factures et tickets de caisse qu’elle produit, dont une partie ne comporte, en outre, aucune taxe sur la valeur ajoutée, et dont le caractère professionnel n’a pu être établi pour les motifs exposés précédemment. Si M^me A… soutient également que le service ne pouvait reconnaître le caractère professionnel de certaines charges au stade de la reconstitution de ses bénéfices non commerciaux sans admettre conséquemment la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, elle n’identifie pas, parmi les éléments produits, et comme il lui revient de le faire, ceux susceptibles d’être rapprochés des frais dont le caractère professionnel a été expressément reconnu par le service. En revendiquant, enfin, la prise en compte, de manière approximative, d’un pourcentage forfaitaire de 68 % des montants de taxe sur la valeur ajoutée déductible déclarés, sans procéder à la détermination, appuyée sur des éléments suffisamment probants et tenant compte des coefficients de déduction applicables, M^me A… n’établit pas l’étendue du droit à déduction dont elle prétend disposer.

En second lieu, en se bornant à faire état du dépôt de ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l’année 2018, dont elle soutient s’être acquittée entièrement, et en produisant la preuve du dépôt, les 3 avril, 5 juillet et 11 octobre 2018, de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre des premier, deuxième et troisième trimestres 2018, M^me A… n’établit pas que les compléments de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été avisée par proposition de rectification du 26 avril 2019, et qui ont été mis en recouvrement le 19 novembre 2019, auraient conduit à une situation de double imposition au titre de la période du 1er janvier au 31 août 2018, alors au demeurant que la proposition de rectification du 26 avril 2019 tient compte des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déjà effectuées par le contribuable.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

Les impositions litigieuses ont été assorties de la majoration prévue par les dispositions précitées. Si M^me A… la conteste en soutenant avoir fait preuve de bonne foi au cours du contrôle, le service s’est fondé sur l’absence de toute comptabilité et sur l’importance et la répétition des minorations des bénéfices non commerciaux et de la taxe sur la valeur ajoutée à reverser au Trésor. Il résulte de l’instruction que M^me A…, qui invoque alternativement un incendie ou une tempête qui serait survenu en 2017 pour expliquer la disparition de sa comptabilité, n’a jamais été en mesure de justifier d’une déclaration de sinistre à son assurance. Elle ne s’est, par ailleurs, livrée à aucune tentative de reconstitution des éléments comptables détruits, ni été en mesure de présenter une comptabilité régulière au titre de la période postérieure au sinistre. En outre, et ainsi que l’a relevé l’administration fiscale, M^me A… a déduit de ses résultats des montants de charges sans commune mesure avec celles réellement supportées et a largement minoré le montant de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle était redevable en déduisant de la taxe à raison de dépenses pour lesquelles elle n’en avait pas supporté ou qui n’avaient pas été engagées pour les besoins de son activité. Au regard de ces éléments, l’administration était fondée à lui appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Il résulte de tout ce qui précède que M^me A… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me C… B… épouse A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Occitanie.

Délibéré après l’audience du 18 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Faïck, président,

M. Lafon, président-assesseur,

M^me Chalbos, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2025.

La rapporteure,

C. Chalbos

Le président,

F. Faïck

La greffière,

E. Ocana

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière en chef,