COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE VERSAILLES

N° 13VE00293

MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L’ETAT c/ SARL EBS

M. Bresse

Président

M. Tar

Rapporteur

M. Locatelli

Rapporteur public

Audience du 17 décembre 2013

Lecture du 28 janvier 2014

__________

Code PCJA : 19-04-01-04-02

Code Lebon : C +

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

La Cour administrative d’appel de Versailles

3^e Chambre

Vu la décision n° 349323 du 28 décembre 2012, enregistrée le 11 janvier 2013, par laquelle le Conseil d’Etat, statuant sur le pourvoi en cassation présenté pour la SARL EBS :

1° a annulé l’arrêt du 1^er mars 2011 par lequel la Cour de céans a fait droit au recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L’ETAT contre le jugement du 28 avril 2009 du Tribunal administratif de Versailles déchargeant la SARL EBS des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2002 à la suite de la remise en cause du régime de faveur prévu par les dispositions de l’article 210 A du code général des impôts ;

2° a renvoyé l’affaire à la Cour ;

Vu le recours, enregistré le 6 juillet 2009, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L’ETAT ; le ministre demande à la Cour :

1° d’annuler le jugement n° 0506865 du 28 avril 2009 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a déchargé la SARL EBS des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2002, à la suite de la remise en cause du régime de faveur prévu par les dispositions de l’article 210 A du code général des impôts ;

2° de rétablir la SARL EBS, au titre de l’année 2002, au rôle de l’impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles à cet impôt, à hauteur d’un montant global de 180 176 euros en droits et de 28 379 euros d’intérêts de retard ;

Il soutient que :

— les dispositions de l’article 210-0 A du code général des impôts, issues de la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001, ne s’appliquent qu’aux opérations réalisées à compter du 1^er janvier 2002, alors que la société EGMS, devenue la SARL EBS, a procédé à la liquidation sans dissolution de la société EBS par un acte prenant effet le 15 décembre 2001 ;

— la société EGMS, devenue la SARL EBS, n’a pas, en tout état de cause, respecté les conditions de forme fixées par les dispositions du 3 de l’article 210 A du code général des impôts ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire, enregistré le 22 septembre 2009, présenté pour la SARL EBS, par M^e Dubaut, qui conclut au rejet du recours du ministre et à ce que soit mise à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle fait valoir que :

— la transmission universelle de patrimoine entraînée par la dissolution sans liquidation d’une société dont toutes les parts ont été réunies en une seule main doit être regardée comme une fusion et relève ainsi du régime prévu par les dispositions de l’article 210 A du code général des impôts ;

— une telle transmission est une fusion au sens de la directive 90/434/CE du Conseil du 23 juillet 1990, dont il convient de faire application en écartant la loi nationale, dès lors qu’elle est inconditionnelle, suffisamment précise et que son délai de transposition a expiré le 1^er janvier 1992, en tant qu’elle prévoit que la fusion n’entraîne aucune imposition des plus-values ;

— elle a respecté les obligations comptables imposées par cette directive ;

Vu le mémoire, enregistré le 3 juin 2010, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L’ETAT, qui conclut aux mêmes fins que dans le mémoire introductif du recours, par les mêmes moyens, et qui soutient, en outre, que les moyens de la SARL EBS ne sont pas fondés ;

Vu le mémoire, enregistré le 29 juillet 2010, présenté pour la SARL EBS, qui persiste en ses conclusions par les mêmes moyens et qui fait valoir en outre que la condition de forme prévue par les dispositions du 3 de l’article 210 A du code général des impôts, qui ne figure pas au nombre des objectifs fixés par la directive 90/434/CE du Conseil du 23 juillet 1990, ne lui est pas opposable ;

Vu le mémoire, enregistré le 25 octobre 2010, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L’ETAT, qui conclut aux mêmes fins que dans le mémoire introductif du recours, maintient ses moyens et soutient en outre que :

— la directive 90/434/CE du Conseil du 23 juillet 1990 ne peut être utilement invoquée pour une opération purement interne réalisée entre sociétés françaises ;

— il n’y a pas lieu d’écarter les dispositions législatives nationales limitant l’application du droit communautaire dans le cas de situations internes ;

Vu le mémoire, enregistré le 8 décembre 2010, présenté pour la SARL EBS, qui maintient ses conclusions par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire, enregistré le 18 janvier 2011, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L’ETAT, qui persiste en ses conclusions par les mêmes moyens ;

Vu, sous le n° 13VE00293, le mémoire, enregistré le 2 avril 2013, présenté pour la SARL EBS, qui maintient les conclusions de son mémoire en défense enregistré le 22 septembre 2009 dans l’instance n° 09VE02294, par les mêmes moyens, en se prévalant, en outre, de la décision susvisée du Conseil d’Etat ;

Vu le mémoire, enregistré le 19 avril 2013, présenté par le MINISTRE DE L’ECONOMIE ET DES FINANCES, qui maintient les conclusions de son recours enregistré le 6 juillet 2009 sous le n° 09VE02294 par les mêmes moyens ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la directive 90/434/CE du 23 juillet 1990 du Conseil des communautés européennes concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant les sociétés d’Etats membres différents ;

Vu le code civil ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001 de finances pour 2002 ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 17 décembre 2013 :

— le rapport de M. Tar, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Locatelli, rapporteur public ;

1. Considérant qu’à la suite d’une vérification de comptabilité de la SARL EBS (Essonne Bennes Service), succédant à la SARL EGMS (Entreprise Générale de Maçonnerie), l’administration fiscale a remis en cause l’application du régime de faveur prévu par les dispositions de l’article 210 A du code général des impôts, revendiqué par cette société dans le cadre d’une opération de dissolution sans liquidation d’une première SARL EBS, dont la SARL EGMS était propriétaire de la totalité des parts composant le capital social, réalisée sur le fondement des dispositions de l’article 1844-5 du code civil ; que, par un jugement du 28 avril 2009, le Tribunal administratif de Versailles a fait droit à la demande de la SARL EBS qui sollicitait le bénéfice de l’exonération prévue par les dispositions de l’article 210 A du code général des impôts ; que, par un arrêt du 1^er mars 2011, statuant sur le recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L’ETAT, la Cour administrative d’appel de Versailles a annulé le jugement du 28 avril 2009 ; que, par une décision du 28 décembre 2012, le Conseil d’Etat, d’une part, a annulé l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles du 1^er mars 2011, au motif que l’opération de dissolution sans liquidation réalisée au profit de la société requérante entrait dans le champ d’application de l’exonération prévue par les dispositions de l’article 210 A du code général des impôts, d’autre part, a renvoyé à la Cour le jugement de l’affaire ;

2. Considérant qu’aux termes de l’article 2 de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 visée ci-dessus : « Aux fins de l’application de la présente directive, on entend par : a) fusion : l’opération par laquelle : (…) une société transfère, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de son patrimoine, activement et passivement, à la société qui détient la totalité des titres représentatifs de son capital social (…) » ; qu’aux termes de l’article 1844-5 du code civil : « La réunion de toutes les parts sociales en une seule main n’entraîne pas la dissolution de plein droit de la société. Tout intéressé peut demander cette dissolution si la situation n’a pas été régularisée dans le délai d’un an. (…) En cas de dissolution, celle-ci entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à l’associé unique, sans qu’il y ait lieu à liquidation (…) » ; qu’une telle opération, qui constitue une fusion au sens de l’article 2 de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990, entre dans le champ d’application de cette directive ;

3. Considérant qu’aux termes de l’article 210 A du code général des impôts : « 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l’ensemble des éléments d’actif apportés du fait d’une fusion ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés. (…) » ; qu’il ressort des travaux préparatoires à l’adoption de l’article 25 de la loi du 30 décembre 1991 portant loi de finances rectificative pour 1991, dont sont issues les dispositions de l’article 210 A du code général des impôts, que celles-ci avaient pour objet de transposer la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 et que le législateur n’a pas entendu, à cette occasion, traiter moins favorablement les fusions opérées uniquement entre sociétés françaises, qui sont hors du champ de cette directive, que celles qui mettent en cause les sociétés d’un autre Etat membre, qui sont dans le champ de cette directive ; que, dès lors, la notion de fusion prévue par ces dispositions doit être interprétée à la lumière de la définition qu’en donne la directive ; qu’ainsi, les opérations mentionnées à l’article 1844-5 du code civil entraient, dès l’entrée en vigueur de la nouvelle rédaction de l’article 210 A du code général des impôts, dans le champ d’application de l’exonération prévue par cet article, sans qu’y fasse obstacle la circonstance qu’elles pourraient ne concerner que des sociétés françaises ; qu’il suit de là que la SARL EBS est fondée à soutenir que l’opération de dissolution sans liquidation de la filiale de la SARL EMGS, décidée le 25 novembre 2001 et réalisée conformément aux dispositions de l’article 1844-5 du code civil, entrait dans le champ d’application des dispositions du 1^er alinéa de l’article 210 A précité du code général des impôts ; que, par voie de conséquence, le ministre ne peut utilement soutenir que les dispositions de la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001 codifiées à l’article 210-0 A du code général des impôts ne s’appliquent qu’aux opérations réalisées après le 1^er janvier 2002 et ne seraient, par suite, pas applicables à l’opération de transmission universelle du patrimoine litigieuse ;

4. Considérant, toutefois, que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L’ETAT demande devant le juge le maintien des impositions au motif que la SARL EBS n’a pas pris, dans l’acte de fusion, l’engagement formel requis par le 3. de l’article 210 A du code général des impôts ;

5. Considérant qu’aux termes du 2 de l’article 4 de la même directive : « Les États membres subordonnent l’application du paragraphe 1 à la condition que la société bénéficiaire calcule les nouveaux amortissements et les plus-values ou moins-values afférentes aux éléments d’actif et de passif transférés dans les mêmes conditions qu’auraient pu le faire la ou les sociétés apporteuses si la fusion ou la scission n’avait pas eu lieu » ; qu’aux termes du même article 210 A du code général des impôts : « 3. L’application de ces dispositions est subordonnée à la condition que la société absorbante s’engage, dans l’acte de fusion, à respecter les prescriptions suivantes : a. Elle doit reprendre à son passif : – d’une part, les provisions dont l’imposition est différée ; – d’autre part, la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises antérieurement au taux réduit de 10 %, de 15 %, de 18 %, 19 % ou de 25 %. / b. Elle doit se substituer à la société absorbée pour la réintégration des résultats dont la prise en compte avait été différée pour l’imposition de cette dernière. / c. Elle doit calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l’occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d’après la valeur qu’elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. / d. Elle doit réintégrer dans ses bénéfices imposables les plus-values dégagées lors de l’apport des biens amortissables. La réintégration des plus-values est effectuée par parts égales sur une période de quinze ans pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions ainsi que pour les plantations et les agencements et aménagements des terrains amortissables sur une période au moins égale à cette durée ; dans les autres cas, la réintégration s’effectue par parts égales sur une période de cinq ans. Lorsque le total des plus-values nettes sur les constructions, les plantations et les agencements et aménagements des terrains excède 90 p. 100 de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration des plus-values afférentes aux constructions, aux plantations et aux agencements et aménagements des terrains est effectuée par parts égales sur une période égale à la durée moyenne pondérée d’amortissement de ces biens. Toutefois, la cession d’un bien amortissable entraîne l’imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n’a pas encore été réintégrée. En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sont calculés d’après la valeur qui leur a été attribuée lors de l’apport. / e) Elle doit inscrire à son bilan les éléments autres que les immobilisations pour la valeur qu’ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. A défaut, elle doit comprendre dans ses résultats de l’exercice au cours duquel intervient l’opération le profit correspondant à la différence entre la nouvelle valeur de ces éléments et la valeur qu’ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée » ;

6. Considérant, d’une part, qu’il résulte de l’instruction que l’acte de dissolution qui, s’agissant de l’opération litigieuse, a, contrairement à ce que soutient la SARL EBS, le caractère d’un « acte de fusion » au sens des dispositions précitées de l’article 210 A du code général des impôts, ne comporte pas l’engagement prévu par ces dispositions ; que d’autre part, la société requérante ne peut faire valoir utilement qu’elle aurait, en fait, respecté les conditions de fond prévues au 3. de l’article 210 A dès lors que l’engagement formel prévu par ces dispositions de nature législative constitue une formalité substantielle ;

7. Considérant que la SARL EBS soutient, toutefois, que les dispositions du 3. de l’article 210 A méconnaissent les objectifs fixés par la directive 90/434/CE du Conseil du 23 juillet 1990, dont le législateur français a décidé de faire application aux situations purement internes, et qu’elles ne lui sont, dès lors, pas opposables ; que la directive ne comporte aucune disposition concernant les modalités procédurales que les Etats membres sont tenus de respecter en vue de l’octroi des avantages fiscaux prévus par elle ; qu’en l’absence de réglementation de l’Union en la matière, les modalités procédurales relèvent de l’ordre juridique de chaque Etat membre, en vertu du principe d’autonomie procédurale des Etats membres, à condition toutefois qu’elles ne soient pas moins favorables que celles régissant des situations similaires de nature interne et qu’elles ne rendent pas impossible en pratique ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union ; qu’en exigeant un engagement formel de respecter certaines conditions, les dispositions précitées du 3 de l’article 210 A du code général des impôts édictent une telle modalité procédurale visant à assurer la sauvegarde du droit de l’Etat et notamment à s’assurer du respect de la condition comptable prévue par les dispositions du 2 de l’article 4 de la directive du 23 juillet 1990 ; qu’en outre, cette exigence ne peut être regardée comme rendant impossible en pratique ou excessivement difficile pour les sociétés revendiquant le bénéfice du 1 de l’article 4 de la directive du 23 juillet 1990 l’exercice des droits conférés par ces dispositions ; que le principe d’équivalence ne saurait être méconnu s’agissant d’une opération purement interne ; qu’ainsi, les principes d’effectivité et d’équivalence n’ont pas été violés ; que, dans ces conditions, alors même que le ministre ne conteste pas que la condition comptable prévue par les dispositions du 2 de l’article 4 de la directive du 23 juillet 1990 serait intégralement remplie en l’espèce, la SARL EBS n’est pas fondée à soutenir qu’en lui opposant le défaut d’engagement prévu par les dispositions du 3. de l’article 210 A du code général des impôts, le ministre a méconnu les objectifs de l’article 4 de cette directive ;

8. Considérant, dès lors, que le ministre, qui pouvait, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition dans la mesure où il n’a pas pour effet de priver le contribuable d’une garantie de procédure, est fondé à substituer le motif tiré du défaut d’engagement requis par le 3. de l’article 210 A du code général des impôts, à celui fondant le refus initial d’appliquer le régime de faveur prévu par ces dispositions ;

9. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L’ETAT est fondé à demander l’annulation du jugement du 28 avril 2009, par lequel le Tribunal administratif de Versailles a fait droit à la demande de la SARL EBS ;

Sur l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

10. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par la SARL EBS et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1^er : Le jugement n° 0506865 du Tribunal administratif de Versailles en date du 28 avril 2009 est annulé.

Article 2 : La SARL EBS est rétablie aux rôles de l’impôt sur les sociétés et des contributions additionnelles à cet impôt au titre de l’année 2002 à hauteur de la décharge prononcée par ce jugement.

Article 3 : Les conclusions de la SARL EBS à fin d’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L’ECONOMIE ET DES FINANCES et à la SARL EBS.

Délibéré après l’audience du 17 décembre 2013, à laquelle siégeaient :

M. Bresse, président ;

M. Tar, premier conseiller ;

M. Guiard, premier conseiller ;

Lu en audience publique le 28 janvier 2014.

Le rapporteur, Le président,

G. TAR P. BRESSE

Le greffier,

A. FOULON

La République mande et ordonne au ministre de l’économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,