Vu la procédure suivante :

Procédures contentieuses antérieures :

I°) M. et M^me A… B… ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2010.

Par une ordonnance du 25 février 2018, le président de la section du contentieux du Conseil d’État a, sur le fondement de l’article R. 351-8 du code de justice administrative, transmis leur requête au tribunal administratif de Montreuil.

Par un jugement n° 1645432 du 18 juin 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande.

II°) M. et M^me A… B… ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d’une part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011 et, d’autre part, des contributions sociales supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de la même année.

Par une ordonnance du 6 janvier 2017, le président de la section du contentieux du Conseil d’État a, sur le fondement de l’article R. 351-8 du code de justice administrative, transmis les requêtes de M. et M^me B… au tribunal administratif de Montreuil.

Par un jugement n° 1630655 et n° 1630657 du 15 juin 2017, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leurs demandes.

Procédures initiales devant la cour :

I°) Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 août 2018 et le 12 juin 2019, M. et M^me B…, représentés par M^e Luciani, avocat, ont demandé à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 18 juin 2018 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2010 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et le condamner aux dépens.

Ils soutenaient que :

Sur les avis de mise en recouvrement :

 – les avis de mise en recouvrement émis ne sont pas conformes aux informations portées à leur connaissance dans le cadre des dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ; l’irrégularité commise justifie la décharge des impositions en litige ;

Sur les rectifications en lien avec les revenus distribués par la société ITD :

 – à titre subsidiaire, les rectifications en lien avec les revenus distribués par la société ITD sont intervenues au terme d’une procédure d’imposition irrégulière, dès lors que l’administration fiscale n’a répondu que partiellement aux observations qu’ils ont présentées, et n’a ainsi pas fait connaître sa position, ni les motifs de celle-ci, en méconnaissance de l’article

L. 57 du livre des procédures fiscales ; en outre, les cotisations supplémentaires faisant suite à la réintégration dans leurs revenus de frais professionnels ont été déterminées selon une méthode forfaitaire appliquée par l’administration fiscale sans motif, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Sur les rectifications en lien avec les revenus fonciers provenant de la SCI CRZ :

 – la rectification de leurs revenus fonciers est infondée, le montant de la facture litigieuse de la société Peyrieux ne pouvant être réintégré dans le bénéfice de la société civile immobilière (SCI) CRZ, dès lors qu’elle a été établie au nom de la société à responsabilité limitée (SARL) ITD ; cette facture se rapporte à des travaux effectués à Tremblay-en-France et non sur le site de Roubaix ;

Sur les rectifications en lien avec les revenus de capitaux mobiliers :

 – le tribunal administratif de Montreuil n’a pas respecté le principe du contradictoire, dès lors qu’il appuie son argumentation relative à la détermination du résultat sur des éléments qui n’ont pas été soulevés par l’administration en défense ;

 – ils ne peuvent être imposés sur le fondement des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors qu’une société holding au Luxembourg ne bénéficie pas d’un régime fiscal privilégié par rapport à une société holding résidente en France ;

 – il y a lieu de tenir compte du régime des sociétés mères aux termes de l’interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-BIC-CHG-80-10 n° 160 et 170 ; les termes de l’instruction BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 n° 320 s’opposent à ce que le caractère optionnel du régime des sociétés mères fasse obstacle à son application ;

 – il n’existe aucun montage financier artificiel élaboré dans le but d’éluder l’impôt ;

 – la société holding Level One, éligible au régime mère-filles, était déficitaire au titre de l’exercice 2009, à hauteur de 11 358 euros, et l’administration fiscale ne peut invoquer les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour faire obstacle à la détermination de son résultat dans le cadre de ce régime ;

Sur les pénalités :

 – aucune pénalité pour manquement délibéré ne peut leur être infligée, la preuve étant apportée de ce qu’ils n’ont pas bénéficié de l’existence d’un régime fiscal privilégié, d’une part, et la volonté d’éluder l’impôt ne pouvant être établie sur la base d’une seule facture en litige, d’autre part.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juin 2019, et une pièce complémentaire, enregistrée le 4 juillet 2019, le ministre de l’action et des comptes publics a conclu au non-lieu à statuer partiel à hauteur du dégrèvement accordé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il faisait valoir que les moyens soulevés n’étaient pas fondés.

Une note en délibéré, présentée pour M. et M^me B…, a été enregistrée le 29 janvier 2020.

Par un arrêt n° 18VE02738 du 11 février 2020, la cour administrative d’appel de Versailles a prononcé un non-lieu à hauteur d’une somme globale de 6 708 euros, dégrevée en cours d’instance, a déchargé M. et M^me B… de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l’année 2010, a réformé le jugement du 18 juin 2018 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu’il avait de contraire et a rejeté le surplus des conclusions de leur requête.

II°) Par une requête, enregistrée le 1er août 2017, et un mémoire complémentaire, enregistré le 21 novembre 2018, M. et M^me A… B…, représentés par M^e Luciani, avocat, ont demandé à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 15 juin 2017 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et le condamner aux dépens.

M. et M^me B… soutenaient que :

 – le tribunal administratif de Montreuil n’a pas respecté le principe du contradictoire, dès lors qu’il appuie son argumentation relative à la détermination du résultat imposable de la société Level One sur des éléments qui n’ont pas été soulevés par l’administration en défense ;

 – ils ne peuvent être imposés sur le fondement des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors qu’une société holding au Luxembourg ne bénéficie pas d’un régime fiscal privilégié par rapport à une société holding résidente en France ; il y a lieu de tenir compte du régime des sociétés mères aux termes de l’interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-BIC-CHG-80-10 n° 160 et 170 ; les termes de l’instruction

BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20 n° 320 s’opposent à ce que le caractère optionnel du régime des sociétés mères fasse obstacle à son application ;

 – il n’existe aucun montage financier artificiel élaboré dans le but d’éluder l’impôt ;

 – la société holding Level One, éligible au régime mère-filles, était déficitaire au titre de l’exercice 2010, et l’administration fiscale ne peut invoquer les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour faire obstacle à la détermination de son résultat dans le cadre de ce régime ;

 – aucune pénalité ne peut leur être infligée, la preuve étant apportée de ce qu’ils n’ont pas bénéficié de l’existence d’un régime fiscal privilégié.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 novembre 2018, le ministre de l’action et des comptes publics a conclu au rejet de la requête.

Le ministre de l’action et des comptes publics faisait valoir que :

 – les requérants sont imposables dans le cadre des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors que la société Level One bénéficie d’un régime fiscal privilégié, d’une part, et fait partie d’un montage financier élaboré pour éluder l’impôt, d’autre part ;

 – la société Level One ne pourrait que se voir refuser le régime optionnel mère-filles au regard de la logique économique dans laquelle ce régime s’inscrit.

Une note en délibéré, présentée pour M. et M^me B…, a été enregistrée le 3 février 2020.

Par un arrêt n° 17VE02562 du 11 février 2020, la cour administrative d’appel de Versailles a déchargé M. et M^me B… de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l’année 2011, réformé le jugement du 15 juin 2017 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu’il avait de contraire et rejeté le surplus de leurs conclusions.

Par une décision n°s 442061, 442062 du 14 février 2022, le Conseil d’État statuant au contentieux, saisi d’un pourvoi présenté par M. et M^me B…, a annulé les arrêts n°18VE02738 et n° 17VE02562 de la cour en tant qu’ils statuent sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de l’imposition, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One au titre des années 2010 et 2011 et sur les pénalités correspondantes et renvoyé, dans cette mesure, les affaires devant la cour, où elles ont été enregistrées le même jour sous les n°s 22VE00326 et 22VE00325.

Procédures devant la cour après cassation :

I°) Par des mémoires enregistrés les 6 avril, 23 mai et 10 août 2022 et 4 janvier 2023, sous le n° 22VE00326, M. et M^me B…, représentés par M^e Luciani, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 18 juin 2018 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2010 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et le condamner aux dépens.

M. et M^me B… font valoir que :

 – l’article 123 bis du code général des impôts n’est pas applicable dès lors que la société Level One ne bénéficie pas d’un régime fiscal privilégié ; l’appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable doit se faire au regard de l’impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts ;

 – la société Level One avait la possibilité d’opter pour le régime des sociétés mères dont les conditions d’éligibilité sont identiques à celles du régime des exonérations de l’article 119 ter du code général des impôts qui n’a pas été remis en cause par le service ;

 – dans le cadre de la procédure de redressement engagée tant à l’encontre de la filiale, la société ITD, que d’eux-mêmes, associés de cette filiale, l’administration n’a pas mis en œuvre la procédure d’abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et ne peut donc écarter le régime mère-fille dont la société Level One bénéficie ; l’administration ne peut davantage, à ce stade du contentieux, contester l’application du régime mère-filiale en invoquant le principe de fraude à la loi ;

 – à titre subsidiaire, la quote-part pour frais et charge de 5 % n’est pas une imposition au titre des années considérées ; avant la modification issue de la loi de finances de 2010, la réintégration de la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes ne pouvait s’analyser comme une imposition résiduelle de ces profits ; il y a donc lieu de différencier les exercices 2009 et 2010, la réintégration forfaitaire ne concernant que l’exercice clos en 2010 ; au regard des instructions 4 H-1-07, 4 H-1-00, et 4 H-4-99, ainsi que des commentaires publiés au BOI-IS-CESS-30 n° 100, la réintégration de la quote-part pour frais et charges ne peut avoir d’influence sur la recherche du régime fiscal privilégié et la quote-part ne peut s’analyser comme conduisant à l’imposition des dividendes (BOI-IS-BASE-10-10-20 n° 100, 2e al.) ;

 – ils sont fondés à se prévaloir de la clause de sauvegarde visée au 4 bis de l’article 123 bis du code général des impôts dès lors qu’il n’y a aucun montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ; les locaux, le personnel et le matériel dont elle disposait ne sont ni plus ni moins importants que si elle avait été constituée en France ; l’économie d’impôt est négligeable, voire quasi inexistante et l’administration ne démontre pas ainsi l’avantage dont ils auraient bénéficié du fait de la constitution d’une holding luxembourgeoise au lieu d’une holding française ; la réalité économique de Level One est établie par l’existence d’une prise de participation en 2012 dans une société de droit suisse, la société Falt Services and Logistics AG ;

 – pour la détermination des résultats de l’entité étrangère, le régime des sociétés mères peut s’appliquer lorsque les conditions requises par l’article 145 sont remplies ; la société holding Level One, éligible au régime mère-filles, était déficitaire au titre de l’exercice 2009, à hauteur de 11 358 euros, et au titre de l’exercice 2010 à hauteur de 16 662 euros, et l’administration fiscale ne peut invoquer le principe général de fraude à la loi pour faire obstacle à la détermination de son résultat dans le cadre de ce régime ;

Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 avril, 4 juillet et 4 octobre 2022 et le 12 janvier 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— les requérants sont imposables dans le cadre des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, dès lors que la société Level One bénéficie d’un régime fiscal privilégié, d’une part, et que sa création et l’apport des titres dont elle a bénéficié procède d’un montage purement artificiel ayant pour seul objet d’éluder l’impôt, d’autre part ;

 – dans l’hypothèse où la société Level One aurait été établie en France et se serait placée sous le régime des sociétés mères prévu par les articles 145 et 216 du code général des impôts lors de la souscription de sa déclaration de résultats de l’année 2010, l’administration aurait été fondée à remettre en cause l’application de ce régime dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; l’administration aurait été également en droit de s’opposer à l’application de ce régime en invoquant le principe général de la fraude à la loi ;

 – en tout état de cause, nonobstant la prise en compte du régime mère-fille, la société Level One bénéficierait néanmoins d’un régime fiscal privilégié dans la mesure où la réintégration de la quote-part pour frais et charges permettrait une imposition en France au taux de 1,66 % alors que l’imposition serait nulle au Luxembourg ;

 – sur la détermination des bénéfices imposables, s’il doit être considéré que l’option pour le régime mère-filiale a pu régulièrement être formulée par la production des imprimés 2058-A, l’administration est fondée à s’opposer à l’application de ce régime en invoquant le principe général de la fraude à la loi.

II°) Par des mémoires enregistrés les 6 avril, 23 mai et 10 août 2022 et le 4 janvier 2023, sous le n°22VE00325, M. et M^me B…, représentés par M^e Luciani, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 15 juin 2017 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et le condamner aux dépens.

M. et M^me B… reprennent les mêmes moyens que ceux soulevés à l’appui de la requête n° 22VE0326.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 avril, 4 juillet et 4 octobre 2022 et le 12 janvier 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me B… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me Danielian,

 – et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me B… ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010 et d’un contrôle sur pièces portant sur l’année 2011. L’administration fiscale a procédé à des rehaussements de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux relatifs aux années 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, à raison des bénéfices réalisés par la société Level One, société de droit luxembourgeois, dont M. et M^me B… détenaient la totalité du capital. Par un jugement du 18 juin 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2010. Par un jugement du 15 juin 2017 le même tribunal a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011. Par deux arrêts du 11 février 2020, la cour administrative d’appel de Versailles a, sur appel de M. et M^me B…, prononcé un non-lieu pour l’année 2010 à hauteur des sommes dégrevées en cours d’instance et, pour les années 2010 et 2011, prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable et rejeté le surplus de leurs conclusions d’appel. Le Conseil d’État statuant au contentieux, saisi de deux pourvois présentés par M. et M^me B…, a, par une décision du 14 février 2022 et après les avoir joints, annulé ces arrêts en tant qu’ils statuent sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de l’imposition, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One au titre des années 2010 et 2011 et sur les pénalités correspondantes et renvoyé, dans cette mesure, les affaires devant la cour, où elles ont été enregistrées le même jour sous les n°22VE00325 et 22VE00326.

Sur la jonction :

2. Les requêtes précitées nos 22VE00325 et 22VE00326 présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour qu’elles fassent l’objet d’un même arrêt.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige après cassation :

3. D’une part, aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique – personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable – établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206. (…) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France. (…) / 4 bis. Le 1 n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française (…) ». Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A de ce code : « Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ».

4. D’autre part, aux termes du I de l’article 216 du code général des impôts, qui définit le régime fiscal des sociétés mères, dans sa rédaction applicable à la détermination des résultats de l’exercice clos au 31 décembre 2009 : « Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. /La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d’impôt compris. Cette quote-part ne peut toutefois excéder, pour chaque période d’imposition, le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société participante au cours de la même période. ». Aux termes du deuxième alinéa du même article dans sa rédaction issue de l’article 10 de la loi du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, applicable pour la détermination des résultats des exercices clos depuis le 31 décembre 2010 : « La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d’impôt compris. ». Aux termes de l’article 145 du même code : "1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu’il est défini à l’article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l’administration ; b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice ; ce pourcentage s’apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation.(…) c. Les titres de participation doivent avoir été conservés pendant un délai de deux ans. En cas de non-respect du délai de conservation, la société participante est tenue de verser au Trésor une somme égale au montant de l’impôt dont elle a été exonérée indûment, majoré de l’intérêt de retard. Ce versement est exigible dans les trois mois suivant la cession. (…)".

En ce qui concerne l’existence d’un régime fiscal privilégié :

5. Il résulte de l’instruction que M. et M^me B… disposaient, au cours des années en litige, de 100 % du capital de la société luxembourgeoise Level One, constituée le 29 septembre 2009 sous la forme d’une société de participations financières (« Soparfi »), et ayant pour objet la prise de participations sous quelques formes que ce soit ainsi que la gestion, le contrôle et la mise en valeur de ces participations. M. B…, également gérant d’une société de droit français, la SARL ITD, a apporté en 2009 les parts qu’il détenait dans cette société au capital de la société Level One qui est ainsi devenue l’unique associé de la SARL ITD. La société Level One a bénéficié de distributions à hauteur de 20 000 euros le 19 octobre 2009 et de 320 000 euros le 5 janvier 2010, en provenance de sa filiale unique, la SARL ITD, exonérées de retenue à la source en vertu de l’article 119 ter du code général des impôts. Estimant notamment que la « Soparfi » Level One était soumise au Luxembourg à un régime fiscal privilégié dès lors qu’elle bénéficiait d’une exonération totale des dividendes perçus en provenance de la SARL ITD, l’administration fiscale a assujetti M. et M^me B… à l’impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts et dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à hauteur des bénéfices déclarés par la société Level One au titre des exercices clos au 31 décembre 2009 et 2010, soit respectivement 7 642 euros et 287 338 euros.

6. En premier lieu, pour contester l’existence du régime fiscal privilégié dont aurait bénéficié la société Level One, les requérants invoquent le régime des sociétés mères défini à l’article 216 du code général des impôts et soutiennent que, si elle avait été établie en France, elle aurait bénéficié, en application de ce régime d’imposition, d’une exonération fiscale des produits des participations perçues de ses filiales. Ils font valoir que la réintégration de la quote-part de frais et charges de 5 % afférente aux dividendes ne saurait s’analyser comme une imposition résiduelle de ces profits au titre des années considérées, à tout le moins au titre de l’exercice clos en 2009.

7. Il résulte des dispositions de l’article 238 A du code général des impôts, citées au point 3, que l’appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable doit se faire au regard de l’impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts. Dans la mesure où il n’est pas contesté que la société Level One respecte les conditions pour bénéficier du régime des sociétés mères, M. et M^me B… peuvent se prévaloir de ce régime pour l’appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable.

8. Compte tenu du caractère forfaitaire de la quote-part des produits de participations qu’une société mère doit réintégrer à son bénéfice en application du I de l’article 216 du code général des impôts, sans possibilité pour cette dernière de limiter cette réintégration au montant réel des frais et charges de toute nature exposés par elle au cours de la période d’imposition en vue de l’acquisition ou la conservation des revenus correspondants, les dispositions citées au point 2 doivent être regardées non comme ayant pour seul objet de neutraliser la déduction, opérée au titre de ses frais généraux, des charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés d’impôt sur les sociétés, mais comme visant à soumettre à cet impôt, lorsque le montant des frais est inférieur à cette quote-part forfaitaire, une fraction des produits de participations bénéficiant du régime des sociétés mères.

9. Il s’ensuit, dès lors qu’il résulte de l’instruction et n’est pas contesté que le montant de la quote-part était supérieur aux frais et charges réellement exposés par la société pour l’acquisition ou la conservation des dividendes reçus de sa filiale, que la soumission à l’impôt sur les sociétés de la quote-part, fixée forfaitairement, de 5 % des dividendes en cause, s’analyse comme une modalité d’imposition de l’ensemble de ces revenus en France. Si les requérants soutiennent que le taux d’imposition réel pour une société holding située en France serait de 1,65 %, au lieu d’une exonération totale au Luxembourg, compte tenu de la quote-part pour frais et charges, il est constant que ce taux est supérieur de plus de la moitié du taux zéro applicable aux revenus perçus par les SOPARFI luxembourgeoises. Dès lors, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la société Level One doit être regardée, au titre des exercices clos en 2009 et 2010, comme ayant joui d’un régime fiscal plus favorable au Luxembourg qu’en France pour l’exonération des dividendes perçus en provenance de la SARL ITD.

En ce qui concerne la clause de sauvegarde :

10. Aux termes du 4 bis de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « Le 1 n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ».

11. Si M. et M^me B… soutiennent que la constitution de la société Level One ne procède pas d’un montage artificiel, il résulte de l’instruction et il n’est pas contesté que cette entité ne dispose au Luxembourg que d’une adresse de domiciliation dans une société fiduciaire, que son capital provient exclusivement de l’apport des parts détenues par M. B… dans la SARL ITD, que sa création n’a entraîné ni l’intervention d’investisseurs extérieurs ni flux financiers, et ainsi qu’aucune véritable réorganisation patrimoniale n’a été engendrée du fait de ces opérations, et qu’aucun effet de levier d’investissement n’est davantage caractérisé. Il résulte en outre des constats de l’administration que cette société n’avait ni activité économique, ni activité financière et n’employait aucun personnel et que son activité se limitait au portage des titres ITD et à la réception de dividendes en franchise d’impôt. Si les requérants se prévalent d’une prise de participation de Level One dans une société suisse en 2012, celle-ci est toutefois postérieure aux années en litige et même à la notification de l’avis d’examen de situation fiscale personnelle. Dans ces conditions, et sans qu’y fasse obstacle la circonstance alléguée que l’économie d’impôt réalisée serait minime, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l’existence d’un montage artificiel dans le but de contourner la législation fiscale française et d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices provenant de l’activité de la société ITD. Par suite, M. et M^me B… ne sont pas fondés à revendiquer le bénéfice de la clause de sauvegarde prévue au 4 bis de l’article 123 bis du code général des impôts.

En ce qui concerne la détermination du résultat imposable :

12. Il résulte des dispositions citées au point 3 que, pour l’application de l’article 123 bis du code général des impôts, les bénéfices ou les revenus positifs d’une entité juridique établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié sont déterminés selon les règles du code général des impôts comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France. Ces règles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts dès lors que l’entité juridique serait soumise totalement ou partiellement à l’impôt sur les sociétés au taux normal si elle était établie en France.

13. S’agissant de la détermination du montant imposable, l’administration a fait application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts en taxant dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers de M. et M^me B… le bénéfice réalisé par la société Level One respectivement au titre des exercices clos en 2009 et 2010 dans la proportion des actions qu’ils détenaient dans cette société, soit la totalité. Les requérants soutiennent que la détermination des résultats de la société holding Level One, éligible au régime mère-filles, conduirait, en application de ce régime, à constater des déficits au titre de l’exercice 2009, à hauteur de 11 358 euros, et au titre de l’exercice 2010 à hauteur de 16 662 euros.

14. Pour faire échec à l’invocation du régime des sociétés mères et à la détermination de son résultat dans le cadre de ce régime, le ministre soutient que l’administration fiscale aurait été fondée à remettre en cause l’application de ce régime dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, mais également, dans le cadre du principe général de répression de la fraude à la loi.

15. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2009 au 1er janvier 2019 : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. /En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. /Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. (…) ». Il résulte de ces dispositions que la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales s’applique uniquement en cas de rectification notifiée par l’administration fiscale. Par ailleurs, si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes conditions à l’administration tant qu’il n’a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l’administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d’obtenir l’application de dispositions de droit public, d’y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d’un acte de droit privé. Ce principe peut conduire l’administration à ne pas tenir compte d’actes de droit privé opposables aux tiers et s’applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n’entre pas dans le champ d’application des dispositions particulières de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales qui, lorsqu’elles sont applicables, font obligation à l’administration fiscale de suivre la procédure qu’elles prévoient. Ainsi, hors du champ de ces dispositions, l’administration, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe qui vient d’être rappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.

16. Toutefois, et dès lors qu’il n’est pas contesté que la société Level One remplissait toutes les conditions pour bénéficier du régime visé à l’article 145 du code général des impôts si elle avait été établie en France, et ce, indépendamment de la formalisation d’une option, l’administration fiscale ne saurait utilement se prévaloir de la faculté qui lui aurait été offerte de faire échec à l’invocation de ce régime en opposant le principe général de répression de la fraude à la loi, alors, ainsi qu’il a été dit au point 12, que les bénéfices de la société Level One, soumise à un régime fiscal privilégié, doivent, pour l’application de l’article 123 bis, être déterminés uniquement selon les règles du code général des impôts, comme si elle était imposable en France. Dans ces conditions et alors que l’administration ne conteste ni le principe ni le montant des charges déduites du résultat procédant des liasses luxembourgeoises versées au dossier, ni le détail du calcul du déficit dont se prévalent M. et M^me B…, respectivement de 11 358 euros au titre de l’exercice 2009 et de 16 662 euros au titre de l’exercice clos en 2010, ces derniers sont fondés à soutenir que la détermination des résultats de la société Level One n’aurait généré aucune imposition si l’entité juridique avait été imposable à l’impôt sur les sociétés en France. Par suite, les requérants sont fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des année 2010 et 2011.

17. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me B… sont fondés à soutenir que c’est à tort que, par les jugements attaqués en tant qu’ils statuent sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011, résultant de l’imposition, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leurs demandes.

Sur les frais de l’instance :

18. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce et en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l’Etat le versement à M. et M^me B… d’une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : M. et M^me B… sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011.

Article 2 : Les jugements du tribunal administratif de Versailles n°1645432 du 18 juin 2018 et n°1630655 et n° 1630657 du 15 juin 2017 sont réformés en ce qu’ils ont de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L’État versera une somme de 2 000 euros à M. et M^me B… au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 21 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente,
M^me Danielian, présidente assesseure,
M^me Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 juin 2024.

La rapporteure,

I. DanielianLa présidente,

L. Besson-LedeyLa greffière,

T. TOLLIM

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,

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N° 22VE00325, 22VE00326