N° Y 24-81.008 F-D

N° 00077

SB4

21 JANVIER 2026

REJET

M. BONNAL président,

R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE,

DU 21 JANVIER 2026

Mme [M] [L] a formé un pourvoi contre l’arrêt de la cour d’appel de Dijon, chambre correctionnelle, en date du 10 janvier 2024, qui, pour exercice illégal de la profession d’expert-comptable, l’a condamnée à 3 000 euros d’amende avec sursis et a prononcé sur les intérêts civils.

Des mémoires ont été produits, en demande et en défense.

Sur le rapport de M. Wyon, conseiller, les observations de la SCP Gatineau, Fattaccini et Rebeyrol, avocat de Mme [M] [L], les observations de la SCP Bauer-Violas, Feschotte-Desbois et Sebagh, avocat du conseil national de l’ordre des experts-comptables, et les conclusions de M^me Chauvelot, avocat général référendaire, après débats en l’audience publique du 10 décembre 2025 où étaient présents M. Bonnal, président, M. Wyon, conseiller rapporteur, M. Samuel, conseiller de la chambre, M^me Bendjebbour, greffier de chambre, et M^me Le Roch, greffier de chambre présent au prononcé,

la chambre criminelle de la Cour de cassation, composée en application de l’article 567-1-1 du code de procédure pénale, des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.

Faits et procédure

1. Il résulte de l’arrêt attaqué et des pièces soumises à l’examen de la Cour de cassation ce qui suit.

2. La société [3] [Localité 2] (société [3]), dirigée par Mme [M] [L], est une entreprise de travail à temps partagé (ETTP) qui a mis à la disposition de plusieurs entreprises utilisatrices deux de ses salariés afin d’accomplir des travaux de comptabilité. Ni la société [3], ni ses salariés, ni sa dirigeante n’étaient inscrits au tableau de l’ordre des experts-comptables.

3. Le [1] a déposé plainte contre la société [3] et sa gérante Mme [L] pour exercice illégal de la profession d’expert-comptable.

4. Par jugement du 7 avril 2022, le tribunal correctionnel a relaxé les prévenus.

5. Le ministère public et le conseil national de l’ordre des experts-comptables, partie civile, ont fait appel de ce jugement.

Examen du moyen

Énoncé du moyen

6. Le moyen critique l’arrêt attaqué en ce qu’il a déclaré Mme [L] coupable d’exercice illégal de la profession d’expert-comptable, alors :

« 1°/ que le délit d’exercice illégal de la profession d’expert-comptable suppose que le prévenu ait exécuté habituellement, en son nom propre et sous sa responsabilité, des travaux prévus par l’ordonnance du 19 septembre 1945 portant institution de l’ordre des expertscomptables, ou assuré la direction suivie de ces travaux ; que pour déclarer Mme [L] pénalement responsable du délit d’exercice illégal de la profession d’expert-comptable à titre personnel, la cour d’appel affirme qu’il « importe peu qu’elle n’ait pas réalisé personnellement les travaux de comptabilité » (arrêt p. 10 §5) ; qu’en prononçant ainsi quand l’absence de toute preuve que Mme [L] ait personnellement et habituellement exercé des travaux comptables en son nom propre et sous sa responsabilité, ni davantage assuré la direction suivie de ces travaux ou utilisé le titre d’expert-comptable, ne permettait pas de retenir la commission de ce délit à son encontre à titre personnel, la cour d’appel n’a pas légalement justifié sa décision, en violation des articles 121-1 du code pénal, 2 et 20 al. 2 de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945, 591, 593 du code de procédure pénale ;

2°/ que il résulte de la combinaison des articles 2 et 20 alinéa 2 de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945 portant institution de l’ordre des experts-comptables que l’exercice illégal de la profession d’expert-comptable n’est caractérisé que lorsque les travaux réservés aux experts-comptables que sont la tenue, la vérification, l’appréciation ou le redressement des comptes, sont réalisés habituellement et personnellement par des personnes qui ne sont pas inscrites au tableau de l’ordre en leur nom propre et sous leur responsabilité, ou qui ne sont pas liées par un contrat de travail ; que pour justifier la culpabilité de la prévenue en sa qualité de gérante de l’entreprise de travail partagé ayant mis à la disposition des entreprises utilisatrices des salariés comptables, la cour d’appel après avoir rappelé les termes de cet article 2, ainsi que ceux de l’article 20 alinéa 2 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 affirme qu’il « se déduit des dispositions ci-dessus rappelées, que l’exercice de la comptabilité de manière habituelle peut être exercée sous deux formes : soit de manière indépendante par un comptable inscrit à l’ordre ou sous son autorité, soit dans le cadre d’un contrat de travail, uniquement pour le compte de son employeur » (arrêt p. 9 §4) ; qu’elle en déduit alors qu’aucune autre modalité de la profession n’étant prévue par l’ordonnance susvisée du 19 septembre 1945, « toute exécution habituelle de travaux de comptabilité qui ne répondrait pas à l’une de ces formes, est constitutive du délit d’exercice illégal de la profession d’expert-comptable » (arrêt p. 9 §5) ; qu’en limitant ainsi la légalité de la réalisation de travaux comptables par un salarié pour le compte de son seul employeur direct, quand l’article 2 de l’ordonnance de 1945 ne contient aucune précision justifiant cette limitation, aucune disposition légale n’excluant le cas de travaux effectués pour le compte de l’employeur indirect du salarié mis à disposition qu’est l’entreprise utilisatrice, à laquelle l’employeur direct a transféré l’autorité et le contrôle sur le salarié mis à disposition, la cour d’appel a méconnu le sens et la portée des articles 2 et 20 alinéa 2 de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945, privant sa décision de toute base légale au regard des articles 591 et 593 du code de procédure pénale ;

3°/ que il est de jurisprudence constante de la Chambre commerciale de la Cour de cassation que « les dispositions applicables aux entreprises de travail à temps partagé n’excluent pas, par elles-mêmes, le recours à des salariés comptables » ; qu’en affirmant qu’il n’est aucune autre modalité d’exercice de la profession d’expert-comptable que « soit de manière indépendante par un comptable inscrit à l’ordre ou sous son autorité, soit dans le cadre d’un contrat de travail, uniquement pour le compte de son employeur » (arrêt p. 9 §4), la cour revient à exclure toute possibilité de recours à des salariés comptables par les entreprises de travail à temps partagé, dont la particularité est d’être liées par un contrat de travail avec les salariés mis à disposition, et par un contrat de mise à disposition avec les sociétés utilisatrices, sous la responsabilité desquelles travaillent les salariés mis à disposition ; qu’en se déterminant ainsi, la cour d’appel a donc non seulement méconnu le sens et la portée des articles 2 et 20 alinéa 2 de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945, mais encore les dispositions légales applicables aux entreprises de travail à temps partagé, telles qu’interprétées par la Cour de cassation ;

4°/ que la loi pénale est d’interprétation stricte ; qu’il résulte en l’espèce des propres énonciations de l’arrêt attaqué que « le dispositif prévu par les articles L. 1252-1 et suivants du code du travail n’exclut certes pas expressément la mise à disposition de salariés comptables par une entreprise de travail partagé » (arrêt p. 10 §1) ; qu’il ne résulte pas davantage de l’ordonnance du 19 septembre 1945 qu’une interdiction de principe serait posée à l’encontre de l’exercice de missions de comptabilité par des salariés mis à disposition par une entreprise de travail à temps partagé à des sociétés utilisatrices ; qu’il est par ailleurs constant que la mise à disposition de salariés comptables a été admise pour les entreprises de travail temporaire ; que le respect des principes de légalité et d’interprétation stricte de la loi pénale interdit aux juges correctionnels de réprimer pénalement un comportement qui n’est pas expressément interdit par la loi ; que nonobstant toute disposition expresse de la loi interdisant aux entreprises de travail à temps partagé de recourir à des salariés comptables, et après avoir reconnu que l’activité de mise à disposition de salariés comptables, par une entreprise de travail à temps partagé, à des sociétés utilisatrices était permise par la législation du travail, la cour d’appel ne pouvait, sans violer les principes de légalité et d’interprétation stricte de la loi pénale garantis par les articles 111-3 et 111-4 du code pénal, et 7§1 de la Convention européenne des droits de l’homme, ainsi que les articles 591 et 593 du code de procédure pénale, affirmer que le délit d’exercice illégal de la profession d’expert-comptable était caractérisé, après avoir relevé qu’il importait peu que « le dispositif prévu par les articles L. 1252-1 et suivants du code du travail, ait été respecté dans sa lettre et ses objectifs » (arrêt p. 10§4) ;

5°/ que il appartient au juge pénal, invité à se prononcer sur la constitution du délit d’exercice illégal de la profession d’expert-comptable imputé à la gérante d’une entreprise de travail à temps partagé de vérifier les conditions concrètes d’accomplissement des missions par le salarié à disposition, afin de vérifier si elles entrent dans les prévisions de l’article 20 de l’ordonnance du 19 septembre 1945; que tout jugement ou arrêt doit comporter les motifs propres à justifier sa décision et répondre aux chefs péremptoires des conclusions des parties ; que pour déclarer la prévenue coupable du délit d’exercice illégal de la profession d’expertcomptable, la cour d’appel se borne à relever que « des travaux de comptabilité au sens de l’ordonnance du 19 septembre 1945 ont été exécutés de manière habituelle pour le compte de tierces personnes par deux salariées de la société [3] [Localité 2] qui n’est pas inscrite à l’ordre des experts-comptables en son propre nom et sous sa responsabilité » (arrêt p. 10 §4) ; qu’en prononçant ainsi, sans s’expliquer sur les conditions concrètes d’accomplissement des missions par le salarié mis à disposition, ni répondre aux chefs péremptoires des conclusions de la prévenue ayant pourtant clairement mis en évidence que si les salariés mis à disposition par la société [3] [Localité 2] étaient liés par un contrat de travail avec cette dernière, ils étaient néanmoins « soumis aux exigences des sociétés utilisatrices et travaillaient sous la responsabilité de ces dernières », de sorte que le salarié mis à disposition n’avait « aucun pouvoir d’initiative puisque ses travaux étaient nécessairement supervisés par la société utilisatrice » (conclusions p. 18 §§10 à 13), la cour d’appel n’a pas légalement justifié sa décision, en violation des articles 20 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 et 593 du code de procédure pénale ;

6°/ que le juge répressif ne peut prononcer une peine sans avoir relevé tous les éléments constitutifs de l’infraction qu’il réprime ; qu’en vertu de l’article 121-3 du code pénal, il n’y a point de délit ou de crime sans l’intention de le commettre ; que par ailleurs, tout jugement ou arrêt doit, à peine de nullité, contenir les motifs propres à justifier la décision ; que l’insuffisance ou la contradiction des motifs équivaut à leur absence ; qu’en déclarant la prévenue coupable du délit d’exercice illégal de la profession pour avoir « mis en oeuvre sciemment la mise à disposition de salariés comptables de la société au bénéfice de tierces personnes auxquelles les comptables n’étaient pas liées par un contrat de travail » (arrêt p. 10 §5), quand il résultait de ses propres constatations que « le dispositif prévu par les articles L. 1252-1 et suivants du code du travail n’exclut pas la mise à disposition de salariés comptables par une entreprise de travail partagé » (arrêt p. 10 §1), ce dont il résultait que la prévenue ne pouvait avoir conscience de l’illégalité de la mise à disposition, la cour d’appel n’a pas légalement justifié sa décision, en violation des articles 121-3 du code pénal, 2 et 20 al. 2 de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 1945, 591, 593 du code de procédure pénale. »

Réponse de la Cour

7. Pour déclarer la prévenue coupable d’exercice illégal de la profession d’expert-comptable, l’arrêt attaqué énonce qu’il se déduit des dispositions des articles 2 et 20, alinéa 2, de l’ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 que la comptabilité peut être exercée légalement de manière habituelle, soit de manière indépendante par un comptable inscrit à l’ordre ou sous son autorité, soit dans le cadre d’un contrat de travail uniquement pour le compte de son employeur.

8. Les juges relèvent que, si le dispositif prévu par les articles L. 1252-1 et suivants du code du travail n’exclut pas expressément la mise à disposition de salariés comptables par une entreprise de travail partagé, il ne comporte pour autant aucune dérogation à l’ordonnance du 19 septembre 1945.

9. Ils en déduisent que des travaux de comptabilité au sens de cette ordonnance ayant été exécutés de manière habituelle pour le compte de tierces personnes par deux salariées de la société [3], qui ne sont pas davantage que Mme [L] inscrites à l’ordre des experts-comptables en leur propre nom et sous leur responsabilité, le délit d’exercice illégal de la profession est caractérisé, peu important notamment que le dispositif des articles L. 1252-1 et suivants du code du travail ait été respecté dans sa lettre et ses objectifs.

10. La cour d’appel en conclut que, dès lors que Mme [L], en tant que représentante légale de la société [3], a sciemment mis à disposition des salariées comptables de la société au bénéfice de tierces personnes auxquelles elles n’étaient pas liées par un contrat de travail, elle est pénalement responsable de ce délit, peu important qu’elle n’ait pas réalisé personnellement les travaux de comptabilité.

11. En l’état de ces seules énonciations, la cour d’appel a justifié sa décision pour les motifs qui suivent.

12. En premier lieu, l’article L. 1252-1 du code du travail exclut l’existence d’un lien de subordination entre le salarié mis à disposition et l’entreprise utilisatrice, cette dernière ayant seulement l’obligation d’adapter les conditions de travail dudit salarié en fonction des dispositions légales et conventionnelles applicables au lieu de travail, comme l’exige l’article L. 1252-7 du même code.

13. En deuxième lieu, si les dispositions des articles L. 1252-1 et suivants du code du travail n’interdisent pas expressément de mettre à la disposition des entreprises utilisatrices des salariés comptables, elles ne sauraient pour autant s’interpréter comme édictant une dérogation aux dispositions de l’ordonnance du 19 septembre 1945 précitée.

14. En dernier lieu, dès lors que Mme [L], en sa qualité de dirigeante de la société [3], a sciemment contribué à la mise à disposition des clients de la société des salariées en question, le délit dont elle a été déclarée coupable est caractérisé en tous ses éléments, tant matériels qu’intentionnel, quand bien même elle n’aurait pas personnellement accompli les actes reprochés.

15. Ainsi, le moyen doit être écarté.

16. Par ailleurs l’arrêt est régulier en la forme.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

FIXE à 2 500 euros la somme que Mme [L] devra payer au conseil national de l’ordre des experts-comptables en application de l’article 618-1 du code de procédure pénale ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président en son audience publique du vingt et un janvier deux mille vingt-six.