Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance du 30 juillet 2021, le président de la 2e chambre du tribunal administratif de Cergy-Pontoise a, en application de l’article R. 351-3 du code de justice administrative, transmis la requête de M^me B A au tribunal administratif d’Amiens.

Par ladite requête enregistrée sous le numéro 2102903 le 7 juillet 2021, M^me A, représentée par Me d’Angela, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— le service a indûment rejeté sa demande téléphonique de prorogation du délai de réponse de 30 jours à la proposition de rectification du 8 août 2019 ;

— il a méconnu les dispositions de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales en refusant de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

— le rejet de la comptabilité de l’indivision A était injustifié dès lors qu’elle était tenue par un cabinet d’expertise comptable et que si pendant la vérification de comptabilité, l’ensemble des pièces comptables n’avaient pu être présentées, elles le sont désormais dans le cadre de la présente procédure ;

— la méthode de reconstitution des recettes de l’indivision A est excessivement sommaire et radicalement viciée dès lors que le service n’a pas tenu compte des élèves ayant fait l’objet d’un transfert d’une autre auto-école et que le service a commis des erreurs importantes dans la détermination du nombre d’élèves ajournés ;

— le service n’apporte pas la preuve de son intention d’éluder l’impôt de sorte qu’il ne pouvait lui appliquer la pénalité de l’article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 février 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Menet, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L’indivision A, à laquelle appartenait M^me A, sa gérante, qui exerçait une activité d’enseignement de la conduite sous l’enseigne « Auto-école Saab » sur deux sites, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’issue de laquelle l’administration fiscale après avoir reconstitué son chiffre d’affaires, l’a assujettie, selon la procédure de rectification contradictoire, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018 et lui a appliqué outre les pénalités de l’article 1729, l’amende prévue à l’article 1729 D du code général des impôts.

2. L’administration fiscale a assujetti M^me A, à proportion de ses droits dans l’indivision A, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux, au titre des années 2016 et 2017. Par la présente requête, M^me A demande au tribunal la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours ». L’article L. 11 du même livre dispose : « À moins qu’un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d’éclaircissements et, d’une manière générale, à toute notification émanant d’un agent de l’administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ». Selon l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ».

4. Il résulte de l’instruction qu’une proposition de rectification du 8 août 2019 a été notifiée à M^me A suivant un courrier recommandé avec accusé de réception délivré le 13 août 2019. À l’expiration du délai franc de trente jours, le service a avisé M^me A que n’ayant été destinataire d’aucune demande de prorogation du délai pour répondre ou de réponse à la proposition de rectification, il serait par mesure de tempérament répondu aux éléments tardifs évoqués par l’intéressée et que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ne pourrait être saisie. Si M^me A soutient qu’avant l’expiration du délai, elle avait sollicité par téléphone sa prorogation, l’intéressée n’apporte aucun élément permettant de caractériser la réalisation de cette diligence dans le délai légal. M^me A n’est ainsi pas fondée à soutenir que le service a méconnu les dispositions précitées. Il y a ainsi lieu d’écarter ce moyen.

5. En second lieu, aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts ». Aux termes de l’article R. 59-1 du même livre : « Le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l’article L. 59 ». Il résulte des dispositions précitées des articles L. 59 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que le désaccord du contribuable sur les rectifications qui lui sont notifiées doit être formulé par écrit dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification, qui peut être prorogé sur sa demande. En l’absence d’un désaccord exprimé dans ce délai, l’administration, même si elle a entendu répondre aux observations présentées tardivement par le contribuable, n’est pas tenue de donner suite à une demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires dès lors que les dispositions de l’article R. 59-1 ne sont pas applicables au contribuable qui est regardé, dans un tel cas, comme ayant accepté les rectifications exposées dans la proposition de rectification qui lui a été notifiée.

6. À défaut de désaccord persistant sur les rectifications notifiées, M^me A n’est pas fondée à soutenir que le service a méconnu les dispositions de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales en refusant la saisine de commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Ce moyen doit ainsi être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de l’indivision A :

7. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () / () La charge de la preuve des graves irrégularités [de la comptabilité] invoquées par l’administration incombe () à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge / () ". Il appartient à l’administration fiscale de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés.

8. Pour rejeter la comptabilité de l’indivision A, le service a constaté que les pièces justificatives des recettes de l’indivision n’avaient pas été conservées et produites, que les produits étaient comptabilisés globalement chaque mois sans aucune individualisation des clients et que par suite le chemin de révision n’était pas assuré. Il était également relevé que le livre-journal n’identifiait pas les clients et les prestations fournies et qu’en l’absence des livrets pédagogiques des élèves, des plannings de cours et des agendas, il était impossible de retracer l’activité de l’indivision A. Enfin et d’une part, alors que le taux de règlement en espèces s’élevait à 18,10 % en 2016, 15,63 % en 2017 et 22,44 % en 2018, sans aucune modification des conditions d’exploitation, le service a constaté que ce taux était de 57,26 % durant les opérations de contrôle, d’autre part, il résulte de l’exercice du droit de communication du service auprès des banques dans les livres desquels l’indivision A avait ses comptes professionnels que les encaissements étaient bien supérieurs à ce que l’indivision avait comptabilisé.

9. M^me A ne peut utilement soutenir pour contester ces observations que la comptabilité était tenue par un cabinet d’expertise-comptable ni que les pièces qui n’avaient pu être produites le sont désormais dans la présente procédure. Par les motifs énoncés au point 7 du présent jugement, le service doit être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère insincère et non probant de la comptabilité de l’indivision A et qu’il était ainsi fondé à procéder à la reconstitution de son chiffre d’affaires au titre des exercices clos en 2016 et 2017.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d’affaires de l’indivision A :

10. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré ».

11. M^me A qui doit être regardée comme ayant accepté les rectifications en litige supporte la charge de la preuve de l’exagération de l’imposition réclamée par le service.

12. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l’exagération d’une reconstitution de ses recettes peut, s’il n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses résultats en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d’évaluation que l’administration a suivie, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d’imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode d’évaluation permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l’administration. À l’appui de sa démonstration, il peut, en cours d’instance, non seulement apporter tous éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l’administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l’exactitude.

13. Pour reconstituer le chiffre d’affaires de l’indivision A, l’administration fiscale a usé de son droit de communication auprès des services de la préfecture du Val d’Oise pour obtenir les statistiques relatives à l’épreuve du permis de conduire, le nombre de candidats présentés par l’indivision A ayant obtenu le permis de conduire à la première présentation pour les années d’imposition en litige. Le service a retenu qu’en moyenne en région parisienne, les candidats prennent 35 heures de conduite pour les automobiles à boîte manuelle et 28 heures de conduite pour les automobiles à boîte automatique.

14. Pour éviter les doublons dans la détermination des recettes, en confrontant les données issues des services préfectoraux et les bordereaux d’examen en possession de l’indivision A, le service a isolé les candidats qui avaient réussi le permis de conduire, de ceux qui ne l’ont pas eu après une, deux et trois présentations durant la période vérifiée, soit au titre des années 2016 et 2017.

15. S’agissant des candidats ayant réussi le permis de conduire, le service a retenu qu’ils étaient au nombre de 111 (dont 105 en boîte manuelle) en 2016 et de 93 (dont 85 en boîte manuelle) en 2017. Le service, pour reconstituer les recettes de l’indivision A les concernant, a retenu le forfait de 20 heures de conduite proposé par l’indivision A auquel ont été ajoutés d’une part, une heure d’évaluation et d’autre part 15 et 8 heures de conduite pour les candidats en boîte manuelle et automatique respectivement pour correspondre aux moyennes de 35 et 28 heures observées en région parisienne.

16. M^me A conteste cette méthode seulement en ce que le service aurait omis les élèves provenant d’autres écoles qui étaient selon elle 23 en 2016 et 23 en 2017. Elle indique que ces candidats ne peuvent être considérés comme s’intégrant aux moyennes précitées. M^me A, au soutien de ses allégations, produit des tableaux dont il n’est pas possible de savoir comment ils ont été renseignés. Les 328 contrats de formation produits ne permettent pas de savoir si les élèves mentionnés proviennent ou non d’une autre structure. La preuve de ce que les élèves transférés représenteraient une part significative des candidats ayant réussi le permis de conduire retenus par le service n’est pas rapportée. Par suite, il n’est pas démontré que ces éventuels élèves transférés remettraient en cause les moyennes observées en région parisienne évoquées précédemment.

17. S’agissant des candidats ajournés sans aucune réussite au permis de conduire en 2016 et 2017, le service a retenu que les candidats ayant échoué au permis de conduire après une présentation étaient au nombre de 22 (dont 21 en boîte manuelle) en 2016 et 26 (dont 25 en boîte manuelle) en 2017, que les candidats ayant échoué au permis de conduire après deux présentations étaient au nombre de 13 (dont 12 en boîte manuelle) en 2016 et 9 (dont 7 en boîte manuelle) en 2017 et que les candidats ayant échoué au permis de conduire après trois présentations étaient au nombre de 4 (en boîte manuelle) en 2017.

18. Le service a, pour reconstituer les recettes concernant ces candidats ajournés au permis de conduire, appliqué le forfait de 20 heures de conduite proposé par l’indivision A outre une heure d’évaluation et 10 heures de conduite supplémentaires pour les candidats ajournés après une présentation au permis de conduire, 20 heures de conduite supplémentaires pour les candidats ajournés après deux présentations au permis de conduire et 30 heures de conduite supplémentaires pour les candidats ajournés après trois présentations au permis de conduire.

19. M^me A soutient que la démarche du service consistant à ajouter 10, 20 et 30 heures de conduite supplémentaires n’est pas expliquée et ne procède d’aucune réalité économique. Toutefois, il n’est justifié d’aucun élément permettant de caractériser l’exagération des résultats de la méthode adoptée par le service alors que la requérante ne fournit aucune méthode alternative qui serait plus pertinente.

20. Enfin, M^me A estime que le service a largement surévalué le nombre des candidats ajournés et produit également des tableaux pour en justifier. Toutefois, ces pièces dont la manière avec laquelle elles ont été renseignées n’est pas précisée, ne permettent pas de remettre en cause les résultats obtenus du service, qui procèdent de la confrontation des données préfectorales et des bordereaux d’examen en possession de l’indivision A.

21. Il résulte de tout ce qui procède que M^me A n’est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de l’indivision A comportait des erreurs, était excessivement sommaire ou radicalement viciée. Dès lors, le service a légalement pu imposer M^me A à l’impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux à raison de ses droits dans l’indivision A sur les bénéfices reconstitués.

Sur les pénalités :

22. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

23. Pour assortir les impositions supplémentaires au titre des année 2016 et 2017 de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées, l’administration s’est fondée sur l’importance des omissions déclaratives qui représentent près de la moitié des recettes déclarées, l’insincérité de la comptabilité au mépris des règles élémentaires fiscales et comptables et la qualité de représentante légale de M^me A impliquant que cette dernière ne pouvait ignorer éluder l’impôt. Par ces motifs, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par M^me A justifiant l’application de la majoration de l’article 1729 du code général des impôts.

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

24. Il résulte de ce qui précède que la requête de M^me A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1 er : La requête de M^me A est rejetée.

Article 2  : Le présent jugement sera notifié à M^me B A et à la directrice départementale des finances publiques de la Somme.

Délibéré après l’audience du 9 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Boutou, président,

M^me Pierre, première conseillère,

M. Menet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition le 23 novembre 2023.

Le rapporteur,

Signé

M. Menet

Le président,

Signé

B. Boutou La greffière,

Signé

A. Ribière

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

No 2102903