Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 24 octobre 2022, le 27 novembre 2023 et le 20 décembre 2023, M^me C… B…, M^me E… B… et M^me D… B…, agissant en qualité d’ayants droit de M. A… B…, décédé, et représentées par la SCP Nataf & Planchat, demandent au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles M. B… a été assujetti au titre de l’année 2015 et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elles soutiennent que :

- la procédure d’imposition est irrégulière, faute pour l’administration de leur avoir notifié l’avis d’imposition concernant les cotisations supplémentaires mises à la charge de leur père décédé, en méconnaissance du principe de sécurité juridique et du droit à un procès équitable ;

- l’administration fiscale ne pouvait réintégrer la somme de 104 069 euros dans les résultats de l’entreprise individuelle de M. B… dès lors que cette somme correspond à des impositions qui ont été réglées par ce dernier ;

- l’administration fiscale ne pouvait se fonder sur le caractère irrégulier de la facture d’un avoir de 487 381 euros au profit d’une cliente de l’entreprise individuelle de M. B… en ce qui lui appartient, en vertu du principe d’égalité devant les charges publiques, de tenir compte de la facture d’avoir produite ;

- l’administration a appliqué à tort la majoration prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts dès lors que cette majoration méconnaît l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la majoration de 10 % pour retard dans le dépôt des déclarations appliquée sur le fondement de l’article 1728 du code général des impôts ne peut être maintenue dès lors qu’elle a le caractère d’accusations en matière pénale au sens de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et qu’elle est justifiée par le comportement de leur père.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 avril 2023, la directrice du contrôle fiscal sud-est outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par les requérantes ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Carnel, conseiller ;

- et les conclusions de M. Halil, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. A… B…, qui exploitait à titre individuel une scierie à Ghisonaccia, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité concernant son entreprise individuelle et portant, en matière de bénéfice industriel et commercial, sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. A la suite de cette vérification, l’administration fiscale a procédé à la rectification des bénéfices imposables au titre de l’année 2015. Par la présente requête, les consorts B…, agissant en qualité d’ayants droit de leur père décédé le 20 octobre 2021, demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles M. B… a été assujetti au titre de l’année 2015 pour un montant total, en droits et pénalités, de 430 442 euros.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales : « Un avis d’imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs (…) dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code ». Aux termes du premier alinéa de l’article 1658 du code général des impôts : « Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d’avis de mise en recouvrement ». Aux termes de l’article 1682 du même code : « Le rôle, régulièrement mis en recouvrement, est exécutoire non seulement contre le contribuable qui y est inscrit, mais contre ses représentants ou ayants cause ». Aux termes de l’article 870 du code civil : « Les cohéritiers contribuent entre eux au paiement des dettes et charges de la succession, chacun dans la proportion de ce qu’il y prend ».

Les requérantes n’établissent ni même n’allèguent, d’une part, qu’elles auraient informé l’administration fiscale du décès de leur père à la date d’établissement de l’avis d’imposition, d’autre part, que cet avis n’aurait pas été régulièrement notifié à la dernière adresse connue par l’administration. Dans ces conditions, la circonstance que cet avis d’imposition n’ait pas été adressé aux intéressées, qui possèdent au demeurant la qualité d’ayants cause au sens de l’article 1682 du code général des impôts, est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition contestée. En outre, les requérantes ne peuvent utilement se prévaloir de ce que l’administration fiscale, dans le cadre d’un litige distinct, aurait reconnu qu’il lui appartient de notifier un nouvel avis d’imposition dans une telle situation dès lors qu’il n’existe pas, en contentieux fiscal, une règle générale de procédure en vertu de laquelle une partie ne pourrait, après avoir adopté une position claire ou un comportement non ambigu sur sa future conduite à l’égard de l’autre partie, modifier ultérieurement cette position ou ce comportement d’une façon qui affecte les rapports de droit entre les parties et conduise l’autre partie à modifier à son tour sa position ou son comportement. Par suite, ce moyen doit, en tout état de cause, être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (…) ».

En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du 1 de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 176 du livre des procédures fiscales : « Pour les taxes sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts ».

Il résulte de l’instruction que, dans le cadre de la vérification de comptabilité, l’administration fiscale a constaté l’inscription au passif de l’entreprise individuelle de M. B… d’une somme de 608 927 euros en tant que « dettes fiscales et sociales ». Il n’est pas contesté qu’afin de justifier cette inscription, M. B… a déclaré qu’il s’agissait de dettes de taxe sur la valeur ajoutée ayant pris naissance en 2004 et 2010. Or, en raison de la prescription du droit de reprise de l’administration, les dettes de taxe sur la valeur ajoutée figurant au passif ont été éteintes respectivement en 2007 et en 2013 et l’administration était dès lors fondée, en application des dispositions du 2 de l’article 38 du code général des impôts citées au point 4, à constater un profit résultant de la variation de l’actif net à la clôture de l’exercice. Dans ces conditions, en se bornant à soutenir que la somme de 104 069 euros correspond à des impositions qui ont été réglées par M. B…, sans produire de pièce au soutien de cette allégation, les requérantes ne sont pas fondées à soutenir que c’est à tort que l’administration a rehaussé les résultats déclarés par M. B… d’une somme de 104 069 euros correspondant aux profits nés de l’extinction de ces dettes.

En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que M. B… a inscrit en comptabilité, le 31 décembre 2015, un avoir de 487 381 euros au profit de sa cliente, la société Socobois. L’administration fait valoir, sans être contestée, que M. B… avait initialement présenté un avoir établi au nom de Porto Vecchio Dépôt pour justifier cette écriture et que cela correspond à un dépôt de l’entreprise individuelle de M. B…. Si le contribuable a ensuite communiqué une nouvelle facture à l’administration fiscale, portant sur le même montant mais correspondant cette fois à un avoir émis au profit de la société Socobois, cette facture ne mentionne toutefois pas les éléments de l’opération d’origine et n’apporte aucune précision sur la nature de l’opération commerciale. Or, en se bornant à soutenir qu’il appartient à l’administration, en vertu du principe d’égalité devant les charges publiques, de tenir compte de la facture d’avoir produite, sans qu’ait d’incidence le non-respect des règles de forme concernant l’édiction de celle-ci, les requérantes n’établissent pas que l’avoir litigieux correspond à une charge effective supportée par le contribuable et, par suite, qu’il présente le caractère d’une charge déductible. Dans ces conditions, l’administration fiscale a pu à bon droit réintégrer cette somme dans le bénéfice imposable de M. B….

En troisième lieu, aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H (…) ».

Par son l’arrêt du 7 décembre 2023, Waldner c. France (n° 26604/16), la Cour européenne des droits de l’homme a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée.

Il résulte de ce qui vient d’être dit, alors que la disposition applicable au présent litige est identique à celle dont la Cour européenne des droits de l’homme était saisie, que les requérantes sont fondées à soutenir que le a) du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dont l’administration a fait application, est contraire à l’article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et, par suite, à demander la décharge de la majoration de 25 %, prévue par cette disposition et appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. B… a été assujetti au titre de l’année 2015.

Il résulte de ce qui précède que les requérantes sont seulement fondées à demander la réduction, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à la charge de M. B… au titre de l’année 2015 à raison de l’application à tort de la majoration prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts au montant de ses bénéfices industriels et commerciaux.

Sur les pénalités :

D’une part, aux termes de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (…). / 2. Toute personne accusée d’une infraction est présumée innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait été légalement établie (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (…) ». Aux termes du IV de l’article 1754 du même code : « En cas de décès du contrevenant ou s’il s’agit d’une société, en cas de dissolution, les amendes, majorations et intérêts dus par le défunt ou la société dissoute constituent une charge de la succession ou de la liquidation ».

Il résulte de l’instruction que les cotisations supplémentaires mises à la charge de M. B… ont été majorées de 10 % pour retard dans le dépôt de ses déclarations sur le fondement de l’article 1728 du code général des impôts. Une telle majoration constitue une accusation en matière pénale au sens de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales dès lors qu’elle présente le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elle vise. Or, si le principe de personnalité des peines ne fait pas obstacle à ce que cette sanction pécuniaire soit mise à la charge de la succession du contribuable décédé qui n’a pas acquitté dans le délai légal sa créance de nature fiscale, il résulte de l’instruction que M. B… est décédé avant la mise en recouvrement des pénalités litigieuses. Dans ces conditions, les stipulations précitées de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales font obstacle à ce que les majorations résultant de la méconnaissance par le défunt de ses obligations déclaratives soient mises à la charge de ses héritières. Par suite, les requérantes sont fondées à demander la décharge de la somme correspondant à la majoration de 10 % appliquée sur le fondement de l’article 1728 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, la somme que M^mes B… demandent au titre des frais exposés par elles et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases de l’impôt sur le revenu, des contributions sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus dus par M. B… au titre de l’année 2015 sont réduites à concurrence de la somme correspondant à la majoration de 1,25 appliquée au montant de ses bénéfices industriels et commerciaux.

Article 2 : Les consorts B… sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, et des intérêts de retard correspondants, auxquelles M. B… a été assujetti au titre de l’année 2015 correspondant à la réduction des bases d’imposition définie à l’article 1er.

Article 3 : Les consorts B… sont déchargés de la pénalité qui a été infligée à M. B… au titre de l’année 2015 sur le fondement de l’article 1728 du code général des impôts.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête des consorts B… est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M^me C… B…, à M^me E… B…, à M^me D… B… et au directeur du contrôle fiscal sud-est outre-mer.

Délibéré après l’audience du 13 février 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Castany, présidente,

M. Carnel, conseiller,

M^me Doucet, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 février 2026.

Le rapporteur,

Signé

T. Carnel

La présidente,

Signé

C. Castany

La greffière,

Signé

H. Celik

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Une greffière,