Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 7 septembre 2022 et un mémoire enregistré le 21 janvier 2023, la SARL Makesoft, représentée par son gérant en exercice, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités mises à sa charge pour un montant total de 386 003 euros au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 2 000 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales en menant une procédure irrégulière quant à ses obligations de motivation et de dialogue contradictoire et constructif ;

— elle démontre que les opérations en litige sont effectivement des livraisons intracommunautaires de biens exonérés de TVA, les marchandises litigieuses ayant été déplacées physiquement dans un autre Etat membre de l’Union ; l’administration n’a pas tiré les conséquences de l’article 262 ter I du code général des impôts repris par la doctrine administrative BOFIP-TVACHAMP-30-20-10-20120912 ;

— elle a produit toutes les lettres de voiture CMR accompagnant chaque livraison ; les prétendues anomalies qui affecteraient les lettres de voiture CMR sont dépourvues de toute base car de telles lettres servent seulement à matérialiser le contrat de transport ;

— aucune pénalité n’est justifiée en l’absence de toute fraude notamment de son dirigeant.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 décembre 2022 l’administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me B,

— les conclusions de M. Willem, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Makesoft a pour activité principale la vente d’imprimantes et de matériel informatique à destination des collectivités publiques et a pour représentant légal M. A. Son établissement principal est situé en Gironde. Elle a fait l’objet d’une procédure de contrôle et de saisies menée dans le cadre de l’article L. 16B du code général des impôts. En outre, elle a fait l’objet d’une opération de vérification de comptabilité du 12 janvier au 20 décembre 2018 portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Cette opération s’est traduite par neuf interventions dans les locaux de la société et une réunion de synthèse le 20 décembre 2018. Au titre de 2015, la société a réalisé des ventes de marchandises au profit de la société Holding Tracone pour un montant de 58 877 euros et de 1 294 739 euros au titre de 2016. Elle a également réalisé des ventes en 2016 pour la société MAK4IT dont le siège social est aux Pays-Bas pour un montant de 315 150 euros. La société requérante a qualifié ces ventes de livraisons intracommunautaires exonérées de TVA en application de l’article 262 ter du code général des impôts. L’administration a informé la société requérante d’un rappel de TVA pour les exercices 2015 et 2016 pour un montant total de 386 003 euros, pénalités comprises, par une proposition de rectification du 21 décembre 2018 confirmée le 28 févier 2019. La commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires a retenu la même position que celle de l’administration fiscale. La société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge du rappel de TVA pour les exercices 2015 et 2016 pour un montant total de 386 003 euros, pénalités comprises.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration. ». A cet égard, la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié indique que s’agissant du déroulement du contrôle, « une vérification repose avant tout sur un dialogue avec le vérificateur. En cas de vérification de comptabilité, le dialogue n’est pas formalisé. Il repose, pour /'essentiel, sur un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. ».

4. En l’espèce, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a mené un débat contradictoire avec le représentant légal de la société requérante durant les neuf interventions dans les locaux de la société auxquelles s’est ajouté une réunion de synthèse le 20 décembre 2018. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société requérante, la régularité du débat tout comme la régularité de la réponse aux observations du contribuable ne dépend pas du bien-fondé des motifs retenus par l’administration. Par suite, les moyens tirés du défaut de débat contradictoire et de l’insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable doivent être écartés.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

5. Aux termes de l’article 262 ter du code général des impôts : « I.- Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée. / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d’un autre État membre de la Communauté européenne à destination d’un autre assujetti ou d’une personne morale non assujettie. / L’exonération ne s’applique pas lorsqu’il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l’expédition ou du transport n’avait pas d’activité réelle. / () ».

6. Il résulte de ces dispositions que l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d’une part, que l’acquéreur de ces biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas, dans l’Etat membre dans lequel elle est établie, d’un régime dérogatoire l’autorisant à ne pas soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires, et, d’autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l’acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d’un autre Etat membre. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération. S’agissant de la réalité de la livraison d’une marchandise sur le territoire d’un autre Etat membre de la Communauté européenne, pour l’application des dispositions précitées de l’article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l’acquéreur.

7. Si, pour l’application de ces dispositions, un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée disposant de justificatifs de l’expédition des biens à destination d’un autre Etat membre et du numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l’acquéreur doit être présumé avoir effectué une livraison intracommunautaire exonérée, cette présomption ne fait pas obstacle à ce que l’administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n’ont pas eu lieu, en faisant notamment valoir que des livraisons, répétées et portant sur des montants importants, ont eu pour destinataire présumé des personnes dépourvues d’activité réelle. Toutefois, le droit à exonération de cet assujetti ne peut être remis en cause que s’il est établi qu’il savait ou aurait pu savoir, en effectuant les diligences nécessaires, que la livraison intracommunautaire qu’il effectuait le conduisait à participer à une fraude fiscale.

8. Il résulte de l’instruction qu’au titre de l’année 2015, le montant des ventes de marchandises au profit de la société espagnole Holding Tracone s’est élevé à 58 877 euros et à 1 294 739 euros en 2016. Quant aux ventes à la société MAK4IT elles ont représentées un montant de 315 150 euros au titre de 2016. La société Makesoft n’a pas appliqué à ces ventes la taxe sur la valeur ajoutée.

9. La société requérante a indiqué que les livraisons facturées aux sociétés espagnole Holding Tracone et néerlandaise MAK4IT constituaient des livraisons intracommunautaires exonérées de TVA selon les dispositions précitées de l’article 262 ter-I du code général des impôts car elles en remplissaient toutes les conditions. Elle précise que les sociétés espagnole et hollandaise pratiquent l’activité de trading consistant en la négociation d’achats de matériel informatique et bénéficient d’un numéro d’identification à la TVA dans leurs pays où elles sont assujetties à cette taxe. Selon elle les marchandises sont livrées en France dans son entrepôt puis expédiées dans ces pays par des transporteurs internationaux et chaque chargement est accompagné d’une lettre de voiture établie par l’une de ses sociétés ou le client final. Quant aux factures, les sociétés espagnole et hollandaise émettent une facture à leurs clients et la requérante émet une facture à ces sociétés. En revanche le paiement est toujours effectué par ces sociétés et non le client final et ces sociétés disposent toutes deux d’un numéro TVA intracommunautaire.

10. Pour remettre en cause l’exonération de TVA sur les livraisons intracommunautaires, prévue par les dispositions précitées et appliquée par la société aux recettes tirées de la vente des marchandises, l’administration fiscale a estimé que la société n’apportait pas la preuve que ces marchandises avaient effectivement été livrées hors du territoire national. S’agissant des livraisons à destination des sociétés Holding Tracone et MAK4IT, l’administration fiscale a pris en considération le défaut de production par la société requérante des originaux des lettres de voiture CMR, la requérante s’étant bornée à produire les copies en alléguant que les propres clients de ses sociétés clientes avaient conservé les originaux. En outre, l’administration a relevé que la société Holding Tracone disposait d’un entrepôt situé dans les locaux de la société requérante en Gironde et que la manutention et le stockage des produits étaient réalisés depuis la France par M. A, représentant légal de la société requérante, sur instruction de M. C gérant de la société Holding Tracone. Quant à la société MAK4IT, l’administration a relevé qu’elle disposait d’un entrepôt à Lormont en Gironde.

11. Il résulte de l’instruction que le service a constaté, au cours des opérations de contrôle, que les lettres de voiture CMR étaient entachées d’anomalies. Ainsi, la plupart mentionnaient comme expéditeur la société Tracone avec un cachet à une adresse à Saint-Loubès et non la société Makesoft requérante. En outre, la société Tracone n’a pas d’établissement déclaré à Saint-Loubès mais à Nantes et à Lormont. Quant aux autres lettres de voiture CMR si certaines mentionnent la société requérante, d’autres mentionnent les sociétés Costinfo ou MAK4IT. De plus, les lettres CMR étaient signées par un employé commun aux sociétés Tracone et Makesoft. L’administration s’est aussi fondée sur le fait que si des lettres de voiture CMR mentionnaient des destinataires situés dans d’autres pays de l’Union européenne comme les Pays-Bas et l’Allemagne, elles ne comportaient ni timbre ni signature ni lieu précis de livraison. Elle a également constaté que les CMR produits étaient des copies et non des originaux. Enfin, elle a également relevé que la société espagnole disposait d’un entrepôt au sein de la société requérante à Saint-Loubès et que la société hollandaise utilisait l’entrepôt de la société Tracone à Lormont. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la requérante, les lettres de voiture CMR dont elle s’est prévalue, ne suffisent pas à justifier l’expédition effective des biens auxquels elles se rapportent en Hollande et en Espagne.

12. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit, sur le fondement de la loi fiscale, que l’administration a remis en cause le bénéfice de l’exonération de TVA sous laquelle la société Makesoft avait placé les recettes tirées des exportations litigieuses comptabilisées au titre de l’exercice 2015 et de l’exercice 2016. Par ailleurs, la doctrine administrative BOFIP-TVACHAMP-30-20-10-20120912 n’apporte pas une interprétation différente de la loi fiscale contrairement à ce que soutient la requérante.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ».

14. En l’espèce, compte tenu des circonstances qui ont justifié la remise en cause de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement de l’article 262 ter du code général des impôts, à savoir l’insuffisance de la force probante des éléments apportés par la société Makesoft quant à la réalité des exportations en litige et les nombreuses incohérences, anomalies et contradictions relevées par l’administration, et non sérieusement contestées, cette dernière doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention de la société d’éluder l’impôt et donc du bien-fondé de la majoration en litige.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société Makesoft doit être rejetée, y compris, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Makesoft est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Makesoft et à l’administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 28 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

M^me D et M^me B, premières conseillères.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 décembre 2024.

La rapporteure,

K. B

Le président,

D. FERRARI Le greffier,

Y. JAMEAU

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,