Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 août 2022 et le 20 mars 2024, M. C… A… et M^me B… A…, représentés par M^e A…, demandent au tribunal :

1°)

de prononcer la réduction, à hauteur de 21 796,80 euros, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2019, ainsi que la décharge des majorations correspondantes ou, à titre subsidiaire, la décharge de la seule majoration de 20 % prononcée sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils sont fondés à demander le bénéfice de la procédure de régularisation prévue par les dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales ;

- un refus a été opposé à cette demande au seul motif du dépôt tardif de leur déclaration complémentaire à la déclaration d’ensemble des revenus, alors que la documentation administrative admet la possibilité d’une régularisation en cas de dépôt tardif d’une annexe à la déclaration d’ensemble des revenus, sans justifier la différence de traitement ainsi instituée entre les déclarations complémentaires et les déclarations annexes ;

- dès lors qu’ils sont fondés à demander le bénéfice des dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales, l’administration ne peut leur refuser toute possibilité d’option de l’imposition suivant le barème progressif de l’impôt sur le revenu ;

- aucun élément ne leur interdit d’exercer ce droit d’option dans le cadre de la présente instance ;

- aucune majoration n’a vocation à leur être appliquée dès lors qu’ils peuvent bénéficier des dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales ;

- à tout le moins, le cumul des majorations prévues au a du 1 de l’article 1728 du code général des impôts et au I de l’article 1758 A du même code étant contraire à la jurisprudence du Conseil d’Etat, seule une majoration de 10 % est susceptible d’être retenue sur le fondement de l’article 1728 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Pringault, conseiller ;

- et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. C… A…, actionnaire de la société par actions simplifiée (SAS) Hexagone immobilier, a cédé le 8 avril 2019 soixante actions qu’il détenait dans le capital de cette société, sans déclarer la plus-value ainsi générée. Une mise en demeure de déposer une déclaration des plus ou moins-values réalisées en 2019 lui ayant été communiquée le 21 octobre 2021, il a transmis cette déclaration à l’administration fiscale le 18 novembre 2021. Dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire portant sur la plus-value de cette cession de droits sociaux, M. et M^me A… ont fait l’objet de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2019, mises en recouvrement le 22 avril 2022. Leur réclamation préalable ayant été rejetée, ils demandent, par la présente requête, la réduction, à hauteur de 21 796,80 euros, des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l’année 2019, ainsi que la décharge des majorations correspondantes.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales : « Si, dans un délai de trente jours à compter de la réception d’une demande mentionnée aux articles L. 10, L. 16 ou L. 23 A du présent code ou de la réception d’une proposition de rectification ou, dans le cadre d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de situation fiscale personnelle, avant toute proposition de rectification, le contribuable demande à régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, il est redevable d’un montant égal à 70 % de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. / Cette procédure de régularisation ne peut être appliquée que si : / 1° Elle ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; / 2° Le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de la demande de régularisation mentionnée au premier alinéa du présent article et s’acquitte de l’intégralité des suppléments de droits simples dus et des intérêts de retard calculés en application du même premier alinéa soit au moment du dépôt de cette déclaration complémentaire, soit, en cas de mise en recouvrement par voie de rôle, au plus tard à la date limite de paiement portée sur l’avis d’imposition (…) ». Ces dispositions sont destinées à permettre au contribuable de régulariser spontanément une déclaration qui comporterait des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances, ainsi que le mentionne l’article précité, sans lui permettre cependant de pallier le défaut de souscription d’une déclaration.

D’autre part, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, (…) de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article 175 du même code : « Les déclarations doivent parvenir à l’administration au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er avril. Ce délai peut être prorogé chaque année selon un calendrier et des modalités fixés par l’administration et publiés sur son site internet, sans que la date limite de dépôt qui en résulte ne puisse être postérieure au 1er juillet (…) ». Enfin, aux termes de l’article 74-0 F de l’annexe II du même code : « Les contribuables qui réalisent des opérations imposables en application de l’article 150-0 A du code général des impôts sont tenus de souscrire, dans le délai prévu à l’article 175 du même code, une déclaration spéciale des plus-values (…) ».

Il résulte de l’instruction qu’au titre de l’année 2019, M. et M^me A… n’ont pas rempli leurs obligations déclaratives en matière d’opérations de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, et ce alors qu’ils étaient tenus, comme l’exige l’article 74-0 F de l’annexe II du code général des impôts, de déclarer la cession du 8 avril 2019 en même temps que l’ensemble des autres éléments nécessaires au calcul de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2019. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à demander le bénéfice des dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales, lesquelles ne peuvent s’appliquer que dans l’hypothèse où les déclarations ont été souscrites dans les délais.

En deuxième lieu, aux termes du paragraphe 60 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-CF-IOR-20-10 : « Pour bénéficier de la procédure de régularisation en cours de contrôle, le contribuable doit avoir souscrit dans les délais, la déclaration qu’il souhaite corriger. / Les déclarations complémentaires à la déclaration d’ensemble des revenus (…) doivent également être déposées dans les délais pour bénéficier de la procédure de régularisation. / Sont considérées comme des déclarations complémentaires, les déclarations soumises à une obligation déclarative telles que la déclaration de plus ou moins-value prévue à l’article 175 du CGI (…). / En revanche, le non-dépôt de la déclaration des revenus fonciers, qui constitue une annexe à la déclaration d’ensemble des revenus, ne peut à lui seul priver le contribuable du bénéfice de la procédure de régularisation en cours de contrôle ».

M. et M^me A… ne peuvent utilement se prévaloir des commentaires administratifs précités, dès lors que la déclaration spéciale des plus-values ne peut être qualifiée de déclaration annexe à la déclaration d’ensemble de leurs revenus au sens de ces mêmes commentaires administratifs.

En troisième lieu, aux termes de l’article 200 A du code général des impôts : « 1. L’impôt sur le revenu dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France (…) est établi par application du taux forfaitaire prévu au B du présent 1 à l’assiette imposable desdits revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances. (…) / B. 1° Le taux forfaitaire mentionné au premier alinéa du présent 1 est fixé à 12,8 % ; (…) / 2. Par dérogation au 1, sur option expresse et irrévocable du contribuable, l’ensemble des revenus, gains nets, profits, plus-values et créances mentionnés à ce même 1 est retenu dans l’assiette du revenu net global défini à l’article 158. Cette option globale est exercée lors du dépôt de la déclaration prévue à l’article 170, et au plus tard avant l’expiration de la date limite de déclaration (…) ».

Il résulte de ces dispositions que si les revenus de capitaux mobiliers et plus-values de cession de droits sociaux qu’elles énumèrent sont en principe imposés au taux forfaitaire de 12,8 %, ces revenus peuvent, sur option du contribuable portant sur la totalité des revenus entrant dans leur champ pour l’année en cause, être imposés par application du barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Il est constant que M. et M^me A… n’ont pas exercé dans le délai de déclaration l’option prévue par le 2 de l’article 200 A du code général des impôts, la demande d’imposition au barème de l’imposition sur le revenu ayant été formulée pour la première fois dans la requête introductive d’instance enregistrée au greffe du tribunal le 7 août 2022. En l’absence d’option régulièrement exercée avant l’expiration de la date limite de déclaration, l’imposition de la plus-value en litige relevait de plein droit de l’imposition au taux forfaitaire. Dès lors, M. et M^me A… ne sont pas fondés à demander au juge de l’impôt de substituer à la modalité d’imposition à laquelle ils ont été soumis le bénéfice du barème progressif à l’impôt sur le revenu, auquel ils n’ont pas opté dans les conditions prévues par l’article 200 A du code général des impôts.

En dernier lieu, pour les mêmes motifs que ceux indiqués au point 4 ci-dessus, M. et M^me A… ne peuvent, en tout état de cause, soutenir qu’il devrait être fait droit à leur demande d’imposition selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu en conséquence de l’application de la procédure de régularisation prévue par l’article L. 62 du livre des procédures fiscales.

Sur les pénalités :

En premier lieu, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (…) ». Aux termes de l’article 1758 A du même code : « I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d’une mise en demeure. / II. – Cette majoration n’est pas applicable : / a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d’une demande de l’administration ; / b) Ou lorsqu’il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l’article 1728, par l’article 1729 ou par le a de l’article 1732. / III. – La majoration prévue au I s’applique à l’exclusion de celle prévue au a du 1 de l’article 1728 ».

Il résulte de l’instruction que le dépôt tardif par M. A…, le 18 novembre 2021, de sa déclaration spéciale des plus-values est intervenu à la suite d’une mise en demeure notifiée le 21 octobre 2021, lui impartissant un délai de trente jours à compter de la réception de celle-ci pour y procéder. Par suite, c’est à bon droit que le service a assorti le montant des prélèvements sociaux mis à sa charge d’une majoration de 10 % et le montant des droits dus au titre de l’impôt sur le revenu d’une majoration de 20 %. Dès lors que la pénalité de 10 % prévue par le a du 1 de l’article 1728 du code général des impôts a été appliquée pour le montant des prélèvements sociaux mis à sa charge, tandis que la pénalité de 20 % prévue par l’article 1758 A de ce code l’a été pour le montant des droits dus au titre de l’impôt sur le revenu, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir du principe d’interdiction de cumul de ces pénalités. Ils ne peuvent pas davantage invoquer leur bonne foi, dès lors que l’application des majorations en litige n’est pas subordonnée à la caractérisation de la mauvaise foi du contribuable.

En second lieu, pour les mêmes motifs que ceux indiqués au point 4 ci-dessus, M. et M^me A… ne peuvent, en tout état de cause, soutenir que la décharge de ces pénalités s’imposerait en conséquence de l’application de la procédure de régularisation prévue par l’article L. 62 du livre des procédures fiscales.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de réduction des impositions litigieuses et à fin de décharge des majorations correspondantes doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C… A… et M^me B… A… et au directeur départemental des finances publiques du Calvados.

Délibéré après l’audience du 26 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Marchand, président,

M^me Pillais, première conseillère,

M. Pringault, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 décembre 2024.

Le rapporteur,

Signé

S. PRINGAULT

Le président,

Signé

A. MARCHAND

Le greffier,

Signé

J. LOUNIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

J. Lounis