Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 7 juillet 2021, l’indivision A, représentée par M^e D’Angela, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 2016 au 30 novembre 2018 ainsi que de l’amende qui lui a été infligée au titre des mêmes années sur le fondement de l’article 1729 D du code général des impôts ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la procédure est irrégulière dès lors qu’elle a été privée de la garantie attachée à la prorogation du délai de réponse de trente jours mentionné à l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ainsi que de la faculté de saisir la commission départementale des impôts ;

— la garantie prévue à l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales n’a pas été respectée dès lors que l’administration fiscale a répondu tardivement à la demande de communication des documents obtenus auprès de tiers utilisés pour reconstituer le chiffre d’affaires de l’indivision ;

— c’est à tort que la comptabilité a été rejetée comme non probante et que le service a procédé à la reconstitution de sa comptabilité ;

— la méthode de reconstitution des charges et des recettes retenue par l’administration est erronée ;

— la pénalité pour manquement délibéré est infondée.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 janvier 2022, la directrice départementale des finances publiques du Val-d’Oise conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Froc, conseillère ;

— les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public,

— et les observations de M^e D’Angela, représentant l’indivision A.

Considérant ce qui suit :

1. L’indivision A, qui exploitait une activité d’auto-école au sein de deux établissements sis à Gonesse et Sarcelles, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2016 au 31 décembre 2017, étendue au 30 novembre 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Le service, après avoir rejeté la comptabilité présentée et reconstitué les recettes de l’entreprise, a rectifié les résultats non commerciaux de la société qui ont été imposés entre les mains de chaque indivisaire et a assigné à l’indivision des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de la majoration pour manquement délibéré et de l’amende pour défaut de présentation de la comptabilité prononcée en application de l’article 1729 D du code général des impôts. Par une réclamation datée du 7 mars 2020, l’indivision A a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge. A la suite du rejet partiel de sa réclamation, l’indivision A réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L.57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () ».

3. D’autre part, aux termes de l’article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. ». Aux termes de l’article L. 59 de ce livre dans sa version applicable aux années en litige : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis () de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts () ». Il résulte de ces dispositions que l’expression du désaccord du contribuable sur les redressements qui lui sont notifiés doit être formulée par écrit dans le délai précité et qu’en cas de réponse orale, le contribuable est regardé comme ayant tacitement accepté les redressements. En l’absence d’un désaccord exprimé dans ce délai, l’administration n’est pas tenue de donner suite à une demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires présentée par le contribuable.

4. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 8 août 2019 a été notifiée à l’indivision A le 13 août 2019, de sorte que le délai dont disposait le contribuable pour présenter ses observations expirait le 14 septembre 2019. D’une part, il est constant que l’indivision A n’a pas formé de demande écrite de prorogation du délai de réponse de trente jours. Si elle allègue que M^me B A, représentante légale de l’indivision, a formulé une demande orale, en tout état de cause, elle ne l’établit pas. Partant, les observations présentées le 10 octobre 2019 par l’indivision A, qui ne bénéficiait d’aucune prorogation de délai, faute de demande régulière présentée en ce sens, étaient tardives. Dans ces conditions, et alors même que l’administration fiscale, par courrier du 14 septembre 2019, lui a accordé « par mesure de tempérament », un délai de réponse de quinze jours, l’indivision A, qui doit être regardée comme ayant accepté tacitement les rehaussements qui lui avaient été notifiés par la proposition de rectification du 8 août 2019, n’est pas fondée à soutenir qu’elle aurait été irrégulièrement privée de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Aux termes de l’article L. 256 du même livre : « Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité. / () / L’avis de mise en recouvrement est individuel. Il est émis et rendu exécutoire par l’autorité administrative désignée par décret () / ». Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le droit pour le contribuable de demander la copie des documents que l’administration a obtenus en exerçant son droit de communication auprès de tiers, à l’occasion d’une procédure de contrôle et dont sont issus des éléments qu’elle a effectivement utilisés pour fonder les rectifications d’impôt envisagées, ne peut être mis en œuvre qu’avant la mise en recouvrement des impositions, laquelle résulte de l’émission par le comptable public compétent d’un titre de perception rendu exécutoire dans les conditions réglementaires.

6. Il résulte de l’instruction que les impositions en litige ont été mises en recouvrement le 16 décembre 2019, date d’émission de l’avis et non le 26 décembre 2019, date de sa réception par l’indivision A. Ainsi, la demande de copie des documents que l’administration a obtenus en exerçant son droit de communication auprès de la préfecture du Val-d’Oise et de la banque BNP et sur lesquels elle s’est fondée pour notifier la rectification en litige ayant été présentée par l’indivision A le 18 décembre 2019, était tardive. Est sans incidence à cet égard, la circonstance que la contribuable n’a été informée de la mise en recouvrement que postérieurement à celle-ci. Par suite, le moyen tiré de ce qu’en ne répondant à sa demande qu’après cette mise en recouvrement, ce qui d’ailleurs ne pouvait qu’être le cas, l’administration aurait méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu’être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

S’agissant du rejet de la comptabilité :

7. Pour rejeter la comptabilité de l’indivision A, l’administration fiscale a relevé que les livres-journaux ne mentionnaient pas l’identité des clients, le montant, la date et la forme du paiement, l’indivision A se bornant à émettre un récépissé manuel établi sur un carnet à souche, dont les doubles, de surcroît, n’ont pas été conservés en 2016, du 1er janvier au 28 juin 2017, du 17 au 31 décembre 2017 et du 1er au 22 janvier 2018, et dont la totalisation mensuelle a donné lieu à un report globalisé des montants en comptabilité, sans aucune individualisation des clients. De plus, l’administration fiscale a remarqué que les livres-journaux de banque et de caisse ne permettaient pas de déterminer les heures supplémentaires payées concernant l’ensemble des permis au titre des rendez-vous pédagogiques obligatoires dans le cadre des forfaits proposés. Par ailleurs, l’administration a également constaté l’absence des dossiers des candidats de l’auto-école pour les années 2016 à 2018, l’absence de fiches de suivi pédagogique des élèves, l’absence de planning de cours et agendas au titre de la période vérifiée, empêchant de retracer l’activité de l’auto-école et de rattacher les élèves à l’un des deux établissements de l’indivision. En outre, l’administration a noté que la comptabilisation des recettes ne s’appuyait pas sur des pièces justificatives probantes dès lors qu’un grand nombre de carnets de facture « éditions nationales des permis de conduire » faisait défaut, M^me A reconnaissant d’ailleurs en avoir jeté. Enfin, le service a relevé une distorsion entre les pourcentages des versements en espèce déclarés au titre des années 2016 à 2018 et ceux constatés en 2019, lors du contrôle inopiné, alors même que les conditions d’exploitation de l’activité d’auto-école n’ont pas été modifiées. La requérante, qui ne saurait utilement produire pour la première fois, lors de la présente instance, les pièces dénommées « facturettes », qui, au demeurant, ne sont assorties d’aucune explication, se borne à indiquer que le cabinet d’expertise-comptable disposait de tous les éléments permettant de réaliser des fichiers d’écritures comptables. Eu égard à l’ensemble de ces éléments, l’administration rapporte la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité de l’entreprise exploitée par l’indivision A pour l’ensemble de la période vérifiée, de nature à lui faire perdre son caractère sincère et probant. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale l’a rejetée comme non probante et a procédé à la reconstitution de son chiffre d’affaires.

S’agissant de la charge de la preuve :

8. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. ». Ainsi qu’il a été dit au point 4, dès lors que l’indivision A n’a pas répondu à la proposition de rectification du 8 août 2019 dans le délai qui lui était imparti à cette fin, elle supporte la charge de la preuve de l’exagération des redressements.

S’agissant de la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires :

9. Pour reconstituer les recettes de l’indivision A, l’administration s’est fondée sur les bordereaux d’examen relatifs à la période vérifiée comparés aux données officielles enregistrées par la préfecture du Val-d’Oise et obtenues en application de son droit de communication. Le service a notamment pris en compte, par année, le nombre de candidats inscrits, le nombre de candidats reçus, le nombre de candidats ajournés et le nombre de candidats excusés et a effectué une estimation en se fondant sur les prix constatés par l’auto-école de la requérante, ainsi que sur la moyenne de 35 heures nécessaires à l’obtention du permis B en région parisienne pour le permis en boîte manuelle et de 30 heures en boîte automatique, options respectivement retenues par 85 % et 15 % des candidats, selon le ratio communiqué par M^me A. L’administration a également retenu les informations recueillies dans le cadre du débat oral et contradictoire pour déterminer le contenu des forfaits « boîte manuelle » et « boîte automatique ». A partir de l’ensemble de ces éléments, la méthode a consisté à déterminer, à partir de la liste des candidats inscrits au permis de conduire, les recettes générées, d’une part, par les candidats ayant réussi le permis de conduire à l’issue d’une moyenne de 35 heures de conduite pour un permis en boîte manuelle, comprenant 15 heures supplémentaires au-delà du forfait de 20 heures, et à l’issue d’une moyenne de 28 heures de conduite pour un permis en boîte automatique, comprenant 8 heures supplémentaires au-delà du forfait de 20 heures, cette moyenne s’appuyant sur les données d’une étude réalisée par l’association de prévention routière, corroborée par les données de la préfecture du Val-d’Oise. D’autre part, l’administration a pris en compte le nombre de candidats ayant échoué au permis de conduire sans réussite ultérieure au cours de l’année considérée ainsi que les candidats ayant échoué entre une à cinq fois au permis de conduire, estimant respectivement leur nombre d’heures supplémentaires en sus du forfait de 20 heures à respectivement 10 heures, 20 heures, 30 heures, 40 heures et 50 heures de conduite quel que soit le type de permis. Enfin, l’administration a tenu compte des candidats, inscrits au permis de conduire après avoir suivi 20 heures de conduite mais excusés lors de l’examen du permis de conduire.

10. Pour contester la méthode retenue par l’administration, l’indivision A soutient que l’administration a comptabilisé des doublons et a retenu à tort la présentation d’élèves à l’examen du permis de conduire en décembre 2018, soit postérieurement à la période vérifiée. Toutefois, elle n’apporte aucune précision au soutien de ses allégations. Par ailleurs, elle fait valoir que l’administration n’a pas tenu compte des 64 candidats transférés de précédentes auto-écoles, dans lesquelles ils avaient préalablement suivis des heures de conduite et pour lesquels l’administration ne peut pas appliquer le forfait de 35 heures ou 28 heures issu de sa méthode de reconstitution. Toutefois, d’une part, en l’absence de mention sur les contrats de formation permettant d’identifier les candidats transférés, leur nombre ne peut être déterminé avec précision et fait d’ailleurs l’objet d’une discordance entre les chiffres indiqués dans la requête et ceux figurant dans le tableau des élèves reçus à l’épreuve pratique, d’autre part, contrairement à ce qui est soutenu, certains des candidats transférés ont souscrit des forfaits. En outre, si elle fait valoir que l’administration a fixé arbitrairement le nombre d’heures supplémentaires nécessaires afin de pouvoir se représenter à l’examen du permis de conduire après un ajournement, elle ne produit aucune pièce permettant de déterminer la moyenne des heures de conduite souscrites par les candidats ajournés. Enfin, l’indivision A indique que le chiffre des candidats excusés retenu par l’administration est erroné sans toutefois que le chiffre qu’elle allègue ne soit corroboré par les bordereaux de passage du permis de conduire.

11. Par suite, l’indivision A n’établit pas que la reconstitution des recettes effectuée par l’administration, qui s’appuie sur des données propres de l’entreprise recueillies contradictoirement lors de la vérification de comptabilité, serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire et, ainsi, n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de la reconstitution de son chiffre d’affaires pour la période en litige.

Sur les pénalités :

12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

13. Pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré infligée à l’indivision A, l’administration a indiqué que les recettes n’étaient pas comptabilisées dans leur intégralité, qu’elles n’ont pas été enregistrées chronologiquement mais de manière globale, sous forme d’une seule écriture. Par ailleurs, elle fait valoir que les pièces justificatives n’ont pas été présentées au vérificateur, lors du contrôle, et que si ces facturettes ont finalement été communiquées au cours de la présente instance, soit postérieurement au contrôle fiscal dont elle a fait l’objet, elles ne contiennent pas les mentions obligatoires requises. En outre, elle indique que les montants des chiffres d’affaires reconstitués sont significativement supérieurs aux montants déclarés sur l’ensemble de la période en cause, les omissions de recettes représentant près de 50 % du total des recettes déclarées. En se bornant à contester le défaut de valeur probante de sa comptabilité et la reconstitution des recettes effectuée par l’administration, l’indivision A ne remet pas en cause les constats de l’administration, desquels il s’évince que les anomalies en cause, répétées et importantes, et les insuffisances déclaratives significatives en découlant procèdent non d’une simple erreur commise de bonne foi mais d’une intention d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme établissant le caractère délibéré des manquements reprochés à l’indivision A. Il s’ensuit que ladite indivision n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que les suppléments d’imposition en litige ont été assortis de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de l’indivision A doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de l’indivision A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l’indivision A et au directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président ;

M. Viain, premier conseiller ;

M^me Froc, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2025.

La rapporteure,

signé

E. FROC

Le président,

signé

C. HUON

La greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°2108782