Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 22 août 2022, M^me C… B… de A… demande au tribunal :

1°) de rétablir le déficit foncier au titre de l’année 2015 à hauteur de – 131 735 euros et de prononcer la réduction de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat les frais irrépétibles qu’elle a ou sera amenée à exposer en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

sa réclamation est recevable dès lors qu’elle a fait l’objet d’une procédure de rectification et qu’elle dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter sa réclamation en application de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ;

l’administration a rejeté dans son intégralité tous les frais et charges mentionnés dans la déclaration n° 2072 de l’année 2015 de la SCI Château de Lespinasse alors même que cette société n’en a pas été informée et qu’elle n’a pas été mise en mesure de s’expliquer préalablement à la décision d’admission partielle du 4 juillet 2018 ;

les droits de la défense ont été méconnus dès lors que l’administration a rejeté sa demande tendant à la prise en compte du déficit reportable sur les revenus et ce avant même qu’ils soient destinataires des propositions de rectifications et aient pu apporter une réponse ;

la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable ne sont pas motivées ;

sur les 50 factures reprises dans l’annexe à la proposition de rectification, seules cinq ont été clairement identifiées et chiffrées ; pour les quarante-huit autres factures, l’administration n’indique pas les motifs circonstanciés susceptibles de justifier du rejet généralisé des charges de telle sorte qu’elle n’est pas en mesure de faire valoir des observations ;

l’entretien avec l’administration du 23 août 2018 a été bref ;

l’administration ne pouvait substituer comme revenu foncier la totalité des recettes brutes de la SCI Château de Lespinasse, soit 4 879 euros, alors qu’elle a déclaré régulièrement la fraction des recettes brutes de la SCI Château de Lespinasse, soit 4 147 euros, correspondant au nombre de parts détenu dans cette société ;

la demande de prise en compte d’un déficit régulièrement déclaré provenant de la SCI Château de Lespinasse ne constitue pas une omission ou une insuffisance de déclaration et l’administration ne peut se prévaloir d’une compensation avec les dégrèvements prononcés ; les déclarations d’impôt sur le revenu de l’année 2015 ne contiennent aucune insuffisance ou omission ;

elle entend reprendre l’intégralité de sa réclamation du 21 décembre 2021 ;

les charges présentées ont été rejetées à tort en totalité ; M. et M^me B… n’occupent que quatre pièces au rez-de-chaussée à titre strictement privatif qui représente 14% de l’ensemble habitable ;

les travaux d’entretien ou de réparation ordinaires ne sont pas soumis à permis de construire en application de l’article R. 421-16 du code de l’urbanisme ; les travaux réalisés ne relèvent pas de la législation imposant le dépôt d’un permis de construire ;

en application du c) quinquies de l’article 31 code général des impôts, les travaux de restauration et de gros entretien effectués sur un espace naturel sont admis en déduction ;

le rejet de la facture du fioul de 4 450 euros est injustifiée dès lors que le chauffage permet de maintenir en bon état le château ;

les travaux en litige n’ont pas été engagés pour la rénovation du gîte meublé dont les travaux ont été achevés le 1er avril 2002.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

les moyens tendant à la contestation de la compensation effectuée dans le cadre de la décision d’admission partielle, déposée après l’expiration du délai fixé à l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscale, sont tardifs et, par suite, irrecevables ;

par une décision du 6 mars 2023, un dégrèvement de 39 793 euros a été accordé en matière d’impôt sur le revenu ;

les moyens ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 13 mars 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 25 avril 2023.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré du non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de réduction de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle M^me B… D… A… a été assujettie au titre de l’année 2015 à hauteur du dégrèvement prononcé, en droits, le 6 mars 2023 d’un montant de 39 793 euros.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Caraës,

- et les conclusions de M. Panighel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La SCI Château de Lespinasse, société soumise au régime d’imposition de l’article 8 du code général des impôts dont M^me B… D… A… est la gérante et qui détenait avec son époux, qui est décédé le 15 mars 2016, 85% des parts sociales, est propriétaire du château de Lespinasse à Saint-Beauzire qui est inscrit à l’inventaire des monuments historiques. Le foyer fiscal de M^me B… de A… a déposé une déclaration des revenus au titre de l’année 2015 qui a conduit à l’établissement d’une imposition primitive de 145 455 euros au titre de l’impôt sur le revenu et de 302 euros au titre des prélèvements sociaux. Le 20 septembre 2017, M^me B… de A… a formé une réclamation. Si, par une décision du 4 juillet 2018, l’administration a admis partiellement la demande présentée en prenant en compte un crédit d’impôt compétitivité emploi d’un montant de 13 730 euros et un crédit d’impôt agriculture biologique d’un montant de 2 500 euros sur la déclaration n° 2042 C PRO, en supprimant le déficit foncier antérieur non imputé d’un montant de 72 446 euros sur la déclaration n° 2042 et en imposant aux prélèvement sociaux une plus-value à long terme d’un montant de 238 224 euros sur la déclaration n° 2042 C PR0, elle a rejeté la demande tendant à la prise en compte d’un déficit foncier non déclaré initialement d’un montant de 131 735 euros correspondant à la quote-part du déficit foncier d’un montant de 154 983 euros déclaré tardivement par la SCI Château de Lespinasse pour lui substituer un revenu foncier imposable de 4 879 euros correspondant au montant des droits d’entrée déclarés. En conséquence, cette rectification a entraîné, d’une part, une majoration des revenus fonciers imposables déclarés sans émission d’imposition supplémentaire au titre de l’impôt sur le revenu en raison de la compensation opérée sur le fondement de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales avec les dégrèvements admis d’un montant de 14 035 euros et, d’autre part, la majoration de la base imposable de 4 879 euros en sus du montant de la plus-value à long terme de 238 224 euros au titre des prélèvements sociaux. Deux propositions de rectification du 4 juillet 2018 ont été adressées respectivement à la SCI Château de Lespinasse et à M^me B… de A…. Par une décision du 22 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Loire a prononcé un dégrèvement partiel de 756 euros en matière de prélèvements sociaux. Par la présente requête, M^me B… de A… demande au tribunal de rétablir le déficit foncier au titre de l’année 2015 et de prononcer, en conséquence, la réduction de la cotisation d’imposition sur le revenu au titre de cette même année.

Sur l’étendue du litige :

Par une décision du 6 mars 2023, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme a prononcé le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à laquelle M^me B… de A… a été assujettie au titre de l’année 2015. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la compensation de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales :

Aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ».

Il résulte de ces dispositions que l’administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l’instruction de la demande, laquelle doit s’entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l’examen de la réclamation du contribuable par l’administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige. L’administration peut prendre en compte l’ensemble des éléments à sa disposition au cours de cette période qui révèleraient une omission ou une insuffisance dans l’assiette ou le calcul de l’imposition, y compris ceux qu’elle aurait recueillis à l’occasion d’une procédure de contrôle diligentée après la réception de la réclamation.

Il résulte de l’instruction que si, par une décision du 4 juillet 2018, l’administration a admis partiellement la réclamation du 20 septembre 2017 présentée par M^me B… de A… mais a rejeté la demande tendant à la prise en compte de la quote-part du déficit foncier non déclaré initialement de la SCI Château de Lespinasse d’un montant de 131 735 euros pour lui substituer un revenu foncier imposable de 4 879 euros, cette rectification, qui entraînait une majoration des revenus fonciers imposables déclarés, n’a pas donné lieu à l’émission d’une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu en raison de la compensation opérée sur le fondement de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales avec les dégrèvements admis d’un montant de 14 035 euros.

Compte tenu de ce que les bénéfices réalisés par une société civile immobilière sont imposables à l’impôt sur le revenu au nom des associés, chacun pour sa part, l’administration pouvait opérer une compensation entre, d’une part, les dégrèvements reconnus justifiés au titre du revenu personnel de l’année 2015 de M^me B… de A… et, d’autre part, l’insuffisance de l’assiette de l’imposition relative à sa part des bénéfices sociaux de la SCI Château de Lespinasse prise en compte au titre de la même année résultant de la remise en cause des charges déclarées et, par suite, du déficit foncier déclaré. Par suite, l’administration a pu, à bon droit, mettre en œuvre le mécanisme de la compensation prévue à l’article L. 203 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne la rectification en matière de revenus fonciers :

Aux termes de l’article L. 53 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l’impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l’administration des impôts et la société elle-même. (…) ». Aux termes de l’article L. 55 du même livre : « Sous réserve des dispositions de l’article L56, lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les redressements correspondants sont effectués suivant la procédure de redressement contradictoire définie aux articles L57 à L61 A. (…) ».

M^me B… de A… soutient que l’administration a rejeté dans son intégralité toutes les charges mentionnées par la SCI Château de Lespinasse alors même que cette société n’en a pas été informée et qu’elle n’a pas été mise en mesure de s’expliquer préalablement à la décision d’admission partielle du 4 juillet 2018.

Il résulte de l’instruction que la SCI Château de Lespinasse a déposé une déclaration de revenus fonciers au titre de l’année 2015. En réponse à la réclamation du 20 septembre 2017 par laquelle M^me B… D… A… a sollicité la prise en compte de diverses modifications à sa déclaration primitive et notamment celle d’un déficit foncier non déclaré initialement d’un montant de 131 735 euros correspondant à sa quote-part du déficit foncier d’un montant de 154 983 euros déclaré tardivement par la SCI Château de Lespinasse, l’administration fiscale lui a adressé, le 4 juillet 2018, une décision d’admission partielle par laquelle elle a notamment rejeté la prise en compte du déficit foncier d’un montant de 131 735 euros. Si M^me B… D… A… soutient que la SCI Château de Lespinasse n’en a pas été informée et qu’elle n’a pas été mise en mesure de faire valoir ses observations préalablement à cette décision d’admission partielle, il résulte de l’instruction que le même jour, soit le 4 juillet 2018, la SCI a été destinataire d’une proposition de rectification par laquelle elle a été informée du rejet de la déduction de toutes les charges au titre des revenus fonciers et de la possibilité de présenter des observations dans un délai de trente jours, ce qu’elle a d’ailleurs fait le 8 juillet 2018. L’administration a également notifié, le même jour, à M^me B… D… A… une proposition de rectification rédigée en termes identiques l’informant de cette même possibilité de présenter des observations. Par suite, l’administration, qui a entendu rectifier une insuffisance dans les éléments déclarés par la société et servant de base au calcul des impositions dues par chaque associé à raison de sa quote-part des résultats de celle-ci, doit être regardée comme ayant procédé à des rectifications nécessitant, comme elle l’a fait, la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire en application de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure menée avec la SCI Château de Lespinasse doit être écarté.

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ». L’article R. 57-1 du même livre dispose : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (…) ».

M^me B… D… A… soutient que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable adressées à la SCI Château de Lespinasse ne sont pas motivées.

En l’espèce, la proposition de rectification du 4 juillet 2018 adressée à la SCI Château de Lespinasse mentionne les dispositions applicables et le montant du résultat de la SCI Château de Lespinasse au titre du revenu foncier imposable pour l’année 2015. A cette proposition de rectification est jointe une annexe 1 relative à la liste des charges présentées par la SCI Château de Lespinasse au titre de l’année 2015. L’administration expose les raisons de fait et de droit sur lesquelles elle s’est fondée pour remettre en cause le déficit foncier dont la SCI Château de Lespinasse avait fait état au titre de l’année 2015. Ainsi, pour justifier du rejet des charges, l’administration relève qu’aucune demande de déclaration de travaux ou permis de construire n’a été délivrée et qu’aucune subvention n’a été accordée au cours des cinq dernières années, que les factures jointes n’ont pas permis de démontrer que les travaux ont été engagés afin de remettre en état les parties classées et préserver voire protéger leur valeur artistique et historique, qu’il n’est pas permis de déduire du revenu foncier les factures de la société All Garden pour la remise en état des espaces verts et l’élagage concernant la maison de M. et M^me B… de A… située à Marcoussis, qu’il en va de même des dépenses engagées pour l’entretien et la rénovation de la piscine à usage privatif située à Saint-Beauzire, que toutes les dépenses engagées pour « l’entretien du parc, clôture électrique, rénovation montée de grange, débroussaillement » ne peuvent faire l’objet de déduction dès lors que ces lieux ne sont pas visés par le classement, qu’il n’est pas démontré que les dépenses engagées ne concernent pas les parties d’immeubles et terrains utilisés par le propriétaire pour les besoins de l’activité agricole, que, pour ces motifs, « il n’est pas retenu non plus les factures de fuel, les cotisations du syndicat des eaux et forestiers, EDF, les frais de péages », qu’aucun élément de la réponse à la demande de justifications du service ne fait état de photographies ou de plan ou de tout autre document permettant de justifier de l’exact endroit où les travaux ont été réalisés et qu’il n’est pas exclu que les travaux ont été engagés pour la rénovation d’un gîte meublé alors que les dépenses liées à cette activité commerciales ne peuvent être pris en compte ni au titre des revenus fonciers ni au titre des charges foncières déductibles du revenu global. Ainsi, par ces motifs, l’administration a donné à la proposition de rectification adressée à la SCI Château de Lespinasse une motivation suffisante ayant mis à même les représentants de cette société, puis, dans le cadre de la contestation des rectifications en résultant pour leur propre revenu imposable, ses associés, de présenter d’utiles observations. Il suit de là que le moyen tiré de l’insuffisante motivation, au regard des exigences énoncées par les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, de la proposition de rectification adressée à la SCI Château de Lespinasse manque en fait et doit être écarté.

La réponse aux observations du contribuable du 17 juillet 2018 énonce les motifs sur lesquels l’administration a entendu se fonder pour justifier le maintien des rectifications proposées et pour écarter les arguments soulevés par le fils de M^me B… D… A…, auxquels elle a répondu explicitement. Il s’ensuit que le moyen tiré de l’insuffisante motivation de cette réponse doit être écarté.

Si M^me B… de A… soutient que l’entretien avec l’inspectrice des finances publiques a été bref, cette seule circonstance est insuffisante pour établir que le contribuable n’aurait pas bénéficié d’une procédure contradictoire.

M^me B… de A… fait valoir que l’administration ne pouvait l’imposer sur la totalité des recettes déclarées par la SCI Château de Lespinasse et que les recettes déclarées devaient être calculées à proportion de ses droits dans la société, soit 85%.

L’administration, après avoir admis certaines charges, indique en synthèse dans son mémoire en défense que « la modification du bénéfice foncier de la SCI Château de Lespinasse » conduit à retenir un montant brut des loyers encaissés de 4 879 euros, un total des déductions, frais et charges de 97 087 euros et un déficit à répartir entre les associés 92 208 euros et retient, après avoir appliqué la quote-part de 85%, un montant de 78 377 euros au titre du déficit foncier imputable sur les revenus fonciers de M^me B… de A…. Par ailleurs, l’administration a, par une décision du 22 juin 2022, dégrevé en matière de prélèvements sociaux l’imposition erronée du foyer fiscal calculée sur l’ensemble des recettes perçues par la SCI Château de Lespinasse. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration ne pouvait imposer M^me B… de A… sur la totalité des recettes déclarées par la SCI Château de Lespinasse sans opérer un calcul à proportion de ses droits dans la société doit être écarté.

Aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n’est pas suffisant pour que l’imputation puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement. Toutefois, n’est pas autorisée l’imputation : (…) 3° Des déficits fonciers, lesquels s’imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n’est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l’inventaire supplémentaire (…). II. Des charges ci-après lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories : 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l’inventaire supplémentaire, (…) ». Aux termes de l’article 31 du même code : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (…) b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement (…). 2° Pour les propriétés rurales : (…) c quinquies) Les travaux de restauration et de gros entretien effectués sur des espaces naturels mentionnés aux articles L. 331-2, L. 332-2 à L. 332-2-2, L. 341-2 et L. 414-1 du code de l’environnement et dans leurs textes d’application, ainsi que des espaces mentionnés à l’article L. 146-6 du code de l’urbanisme, en vue de leur maintien en bon état écologique et paysager qui ont reçu l’accord préalable de l’autorité administrative compétente ». Aux termes de l’article 41 E de l’annexe III au code général des impôts : « Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés au deuxième alinéa de l’article 29 du code général des impôts, les charges foncières afférentes aux immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I. » Aux termes de l’article 41 F de l’annexe III au même code : « I.- Les charges visées à l’article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d’entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l’article 31 du code général des impôts. / Ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l’immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire. / II.- Toutefois, les participations aux travaux de réparation ou d’entretien exécutés ou subventionnés par l’administration des affaires culturelles sont déductibles pour leur montant total. »

En application des dispositions précitées, l’administration a retenu que la totalité du déficit foncier du foyer fiscal a été déclaré à tort comme imputable sur le revenu global du foyer fiscal sur la déclaration des revenus de l’année 2015.

Il résulte du mémoire en défense de l’administration que celle-ci a relevé, d’une part, que l’absence d’autorisation de l’architecte en chef des monuments historiques ne faisait pas obstacle à la déduction des dépenses présentées au titre des autres charges foncières dans les conditions du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts et, d’autre part, a indiqué que M^me B… de A… avait évalué à 112,88 m² la surface occupée à titre privatif soit 14% de l’ensemble habitable déclaré et qu’ainsi 86% de la surface totale, selon son estimation, était réservée uniquement et exclusivement à l’ouverture aux visites du public. Après avoir indiqué que des dépenses en lien avec les parties affectées à un usage agricole avaient déjà été prises en compte, l’administration a précisé que, conformément à la tolérance administrative, les ¾ des locaux doivent être réputés ouverts au public. L’administration a ensuite distingué les dépenses suivant que les factures permettaient ou non d’en déterminer le lieu d’exécution et en a inféré que si la localisation des charges déductibles n’était pas justifiée, ¾ des dépenses étaient déductibles de revenus fonciers et ¼ du revenu global et que si les dépenses étaient localisables au regard des factures présentées, 100% des dépenses engagées dans une partie de l’immeuble ouverte à la visite pouvaient être déduites des revenus fonciers et que, dans la partie de l’immeuble dont le propriétaire se réservait la jouissance, 100 % des dépenses en lien avec une partie classée devaient être déduites du revenu global à la différence des dépenses engagées pour une partie non classée qui n’étaient pas déductibles ni du revenu foncier ni du revenu global. Appliquant cette méthode aux factures présentées, elle a estimé que le déficit foncier de la SCI Château de Lespinasse à répartir entre les associés s’élevait à la somme de 92 208 euros. Puis, elle a fixé, après prise en compte de la quote-part de 85% détenue par le foyer fiscal de M^me B… de A…, le déficit imputable sur les revenus fonciers à la somme de 78 377 euros et le déficit imputable sur le revenu global à la somme de 5 174 euros. Enfin, l’administration a conclu que, par exception aux règles applicables aux immeubles ordinaires, le déficit foncier était déductible sur le revenu global sans limitation de montant et a déduit la somme de 83 551 euros du revenu global du foyer fiscal, ce qui a entraîné un dégrèvement de 39 793 euros de la cotisation d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 ainsi qu’il a été rappelé au point 2 du jugement.

M^me B… de A… soutient que l’administration a occulté diverses dépenses qui sont des charges déductibles.

S’agissant des charges entraînées par le droit de visite, il résulte de l’instruction et notamment du mémoire en défense que l’administration a admis de retenir en déduction, sans justificatif, au titre des frais fixes occasionnés par le droit de visite la somme de 1 525 euros dès lors que l’immeuble classé au titre des monuments historiques ne comprend ni parc ni jardin ouvert au public, ce qui n’est pas contesté, ainsi que les frais de promotion et de publicité d’un montant de 116,40 euros. Toutefois, elle a rejeté les dépenses provenant des factures Patrick Maka n° 1, 2 et 6 afférentes à des dépenses non identifiables et n°4 relative à l’installation Skype dès lors qu’elles ne correspondaient pas à l’acquisition de matériels utilisés pour la gestion de la billetterie ou le suivi des dépenses et des recettes. Le rejet de ces dernières dépenses n’est pas contesté par la requérante.

S’agissant de la facture de fuel, l’administration, dans son mémoire en défense, a admis que ces dépenses de 2 429,70 euros et 2 021,50 euros étaient déductibles en tant qu’elles étaient nécessaires à la conservation et à l’entretien du château à hauteur de 75% des revenus fonciers et à hauteur de 25% du revenu global.

Si l’administration a indiqué dans la proposition de rectification qu’aucune autorisation d’urbanisme n’avait été délivrée préalablement à l’engagement des travaux, que les travaux n’avaient pas été soumis à l’autorisation de l’architecte en chef des monuments historiques et que les factures produites ne permettaient pas d’établir que les travaux avaient été réalisés afin de remettre en état les parties classées, il résulte de l’instruction que l’administration a admis le caractère déductible des revenus fonciers des dépenses de réparation et d’entretien mentionnées dans les factures n° 18 à 30 pour un montant de 58 705,89 euros correspondant aux travaux réalisés dans l’atelier 15ème siècle, dans les communs du 17ème siècle et dans l’entrée du château. Il en va de même notamment des dépenses de restauration concernant le portail existant donnant accès au château pour un montant de 6 578 euros.

Si, dans sa proposition de rectification, l’administration a indiqué qu’il n’était pas exclu que les travaux en litige avaient été engagés pour la rénovation d’un gîte meublé et que, s’agissant d’une activité commerciale, les dépenses liées à l’activité de location du gîte ne pouvaient être prises en compte ni au titre des revenus fonciers ni au titre des charges foncières déductibles du revenu global, l’administration ne s’est pas appuyée sur un tel motif pour rejeter, dans son mémoire en défense, certaines charges non admises en déduction.

Si M^me B… de A… fait valoir que la SCI Château de Lespinasse a engagé des travaux en vue de clore le site du château et de l’ensemble des terrains attenants classés « site Natura 2000 » et produit une attestation du président de la structure porteuse du site Natura 2 000 qui indique que « les travaux de clôture engagés sur la propriété participent à la protection du milieu de l’espèce « Cuivré des Marais (Lycaena dispar) » reconnu d’intérêt communautaire, espèce qui a notamment permis le classement du site en zone Natura 2000 », la nature des travaux entrepris en litige tels que mentionnés sur les factures de l’entreprise Racher Christophe 43 Cohade qui font état du « dépôt des anciennes clôtures », de la « fourniture et de la pose d’un portail », de la « création d’une clôture » et de la « réfection de la clôture du château et clôture électrique » ne saurait être regardée comme des travaux de restauration et de gros entretien effectués sur des espaces naturels en vue de leur maintien en bon état écologique et paysager au sens et pour l’application du c quinquies) du 2° du I de l’article 31 du code général des impôts.

Il résulte de ce qui précède, sous réserve du dégrèvement prononcé et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité des moyens tendant à la contestation de la compensation effectuée en application de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, que les conclusions présentées par M^me B… de A… tendant à la réduction de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie doivent être rejetées. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, qui au demeurant ne sont ni chiffrées ni justifiées, doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : A concurrence de la somme de 39 793 euros au titre de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle M^me B… de A… a été assujettie au titre de l’année 2015, il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de réduction de la cotisation d’impôt sur le revenu.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me B… de A… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M^me C… B… de A… et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme.

Délibéré après l’audience du 5 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Caraës, présidente,

M^me Bollon, première conseillère,

M^me Michaud, conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2025.

La présidente-rapporteure,

R. CARAËS

L’assesseure la plus ancienne,

L. BOLLON La greffière,

F. LLORACH

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.