Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 avril et 7 novembre 2024, M. C… D… et M^me A… D…, représentés par l’association d’avocats à responsabilité professionnelle individuelle Legasphere, demandent au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 12 février 2024 rejetant leur réclamation contentieuse ;

2°) d’annuler les avis de mise en recouvrement établis par l’administration fiscale en matière d’impôts sur les revenus et de prélèvements sociaux pour les années 2017 et 2018 aux rôles n° 921, 301 et 320 ;

3°) de mettre à la charge de l’administration fiscale, à leur verser, une somme de 3 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la présomption de distribution édictée par le 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts est opposable aux sociétés mais non aux associés, en vertu des paragraphes n° 170 et suivants de la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-10, l’administration fiscale devant justifier du bien-fondé des rehaussements apportés aux résultats sociaux et établir que les sommes regardées comme distribuées ont été mises à la disposition effective du contribuable ou appréhendées par lui ;

- le paragraphe n° 160 de la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 précise qu’une réponse ministérielle du 7 janvier 1954 souligne que les bénéfices correspondant aux rehaussements opérés par l’administration ne constituent des revenus imposables que s’ils ont été distribués, c’est-à-dire dans la mesure où ils ne sont pas demeurés investis dans la société ; selon une jurisprudence constante, c’est dès lors que les sommes ont été désinvesties que la théorie du maître de l’affaire trouve à s’appliquer ; le Conseil d’Etat souligne que la présomption n’est pas applicable à des bénéfices qui n’ont pas cessé, en réalité, de demeurer investis dans la société et considère que l’absence de comptabilisation d’une somme ne suffit pas à établir qu’il y a eu un désinvestissement, dès lors qu’il est nécessaire que la société ait omis volontairement de porter les sommes en comptabilité et que cette absence de comptabilisation ait été faite dans le but d’accorder un avantage au bénéficiaire ;

- à supposer qu’il puisse être considéré comme maître de l’affaire, cette seule circonstance est insuffisante, dès lors que ces sommes n’ont pas été mises à sa disposition et qu’il n’y a eu aucun désinvestissement au niveau de la société « MSS Volailles » ;

- en l’espèce, l’absence de comptabilisation des factures ne résulte pas d’une volonté délibérée de la société « MSS Volailles » ; s’agissant des recettes non comptabilisées, il a lui-même remis les factures non comptabilisées à l’administration et les sommes en résultant n’ont pas été appréhendées, mais laissées sur le compte bancaire de la société ; l’absence de comptabilisation est imputable à son cabinet comptable ;

- n’ont pas été identifiées, au titre de l’année 2017, 400 euros sur un montant total de 181 889 euros de recettes non-comptabilisées et, au titre de l’année 2018, moins de 3 500 euros pour un montant total de 156 348 euros de recettes non comptabilisées, ce qui démontre que la quasi-totalité des factures omises dans la comptabilité ont été encaissées par la société « MSS Volailles » ;

- aucun manquement délibéré ne peut leur être reproché, dès lors qu’il a lui-même produit les factures non comptabilisées, et que le cabinet comptable est responsable de cette absence de comptabilisation ; la société « MSS Volailles » avait signé un mandat au cabinet « ACTIS France » pour l’accès au compte bancaire ; s’agissant des traitements et salaires, il pensait que seule leur perception effective devait être imposée ; il n’a pas perçu la totalité des sommes, le solde ayant été inscrit en compte courant ; il a déclaré les sommes qu’il a effectivement prélevées ;

- un sursis de paiement a été sollicité.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 octobre 2024, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions concernant le bien-fondé des revenus de capitaux mobiliers correspondant à des charges non engagées dans l’intérêt de l’entreprise rejetées, ainsi que la majoration pour manquement délibéré y afférent, et celles concernant le bien-fondé des traitements et salaires notifiés, sont irrecevables pour défaut de moyens ;

- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 10 octobre 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 2 décembre 2024, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 13 janvier 2025 par une ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Hamza Cherief,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) « MSS Volailles », qui exerçait à Saint-Apollinaire, dans le département de la Côte-d’Or, une activité de commerce de viandes et autres produits alimentaires, de traiteur et de rôtisserie, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018, à la suite de laquelle l’administration fiscale, qui a considéré la comptabilité de cette société au titre des exercices clos en 2017 et en 2018 comme non probante, a identifié M. C… D… comme le bénéficiaire de revenus distribués par la société au titre de ces années, correspondant à des recettes non comptabilisées et non déclarées ainsi qu’à des charges non engagées dans l’intérêt de la société. À l’issue d’un contrôle sur pièces de M. D… et de son épouse, les sommes correspondantes ont été taxées, entre leurs mains, à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur le fondement du 1° de l’article 109-1 du code général des impôts par une proposition de rectification du 4 août 2020. Malgré les observations du contribuable, les rectifications proposées ont été maintenues et les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 31 juin 2021, pour un montant total, en droits et pénalités, de 174 334 euros. Par une décision du 12 février 2024, l’administration fiscale a rejeté la réclamation du 5 juillet 2021 formée par M. et M^me D…. Par la présente requête, les requérants doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis, au titre des années 2017 et 2018, pour un montant total, en droit et pénalités, de 174 334 euros.

Sur la fin de non-recevoir soulevée en défense par l’administration fiscale :

La requête déposée par M. et M^me D… ne comporte l’exposé d’aucun moyen se rapportant aux conclusions tendant à ce que le tribunal prononce la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2017 et 2018 et correspondant aux charges non engagées dans l’intérêt de la société, ainsi que la majoration pour manquement délibéré y afférent, de même qu’aux traitements et salaires non déclarés. Il y a, par conséquent, lieu de faire droit à la fin de non-recevoir soulevée sur ce point par l’administration fiscale et de rejeter les conclusions de la requête qui sont irrecevables dans cette mesure.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

S’agissant de la loi fiscale :

Aux termes des deux premiers alinéas du 1 de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ». Aux termes de l’article 47 de l’annexe II à ce code : « Toute rectification du bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés au titre d’une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. ».

En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu’elle entend imposer en tant que bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. Cette présomption, qui permet dans une telle situation d’établir l’appréhension des sommes en cause, ne dispense pas l’administration d’établir, au préalable, que ces sommes correspondent, pour la société versante, à un désinvestissement.

Les requérants ne contestent pas l’absence de comptabilisation des factures litigieuses portant les numéros 6148 à 6247, au titre du mois de décembre 2017, et les numéros 2018-12-1057 à 2018-12-1153, au titre du mois de décembre 2018, établie par l’administration fiscale dans le cadre des opérations de contrôle. Ils soutiennent, en revanche, que les sommes correspondantes, soit 145 510,68 euros au titre de l’année 2017, et 156 347,60 euros, au titre de l’année 2018, ne sauraient être considérées comme des revenus distribués, dès lors que l’absence de comptabilisation des factures ne résulte pas d’une volonté délibérée de la société « MSS Volailles », que M. D… a remis lui-même les factures concernées à l’administration, que les sommes concernées n’ont pas été appréhendées par l’associé unique de la société mais déposées sur le compte bancaire de l’entreprise, qu’aucun désinvestissement ne peut lui être reproché et que l’absence de comptabilisation desdites factures est imputable à son cabinet comptable.

Toutefois, et d’une part, il résulte de l’instruction que, concernant l’année 2018, le cabinet comptable « ACTIS », chargé de l’enregistrement des factures en comptabilité, a informé l’administration fiscale qu’il n’avait reçu de la part de la société que deux tableaux répertoriant l’intégralité des factures comptabilisées, parmi lesquels ne figuraient pas les factures non comptabilisées en litige, alors que, concernant l’année 2017, M. D… n’établit par aucune pièce du dossier avoir transmis les factures litigieuses à son cabinet comptable, les échanges de mail fournis par la société à l’appui de sa requête, formulés en termes très généraux et dépourvus de tout pièce jointe, ne permettant pas davantage d’établir que ce cabinet les aurait effectivement reçues et qu’il aurait omis de les comptabiliser. Par ailleurs, en sa qualité de gérant et d’unique associé de l’EURL « MSS Volailles », M. D… ne pouvait ignorer que certaines factures, encaissées sur le compte bancaire de la société, n’avaient pas été transmises, ainsi d’ailleurs que l’échange de mail du 26 décembre 2017 permet de l’attester, et que ces factures n’avaient, par conséquent, pu être comptabilisées. La circonstance que les sommes concernées seraient demeurées sur les comptes de la société est sans incidence sur l’existence d’un désinvestissement de bénéfices de l’EURL dès lors, d’une part, qu’il ne résulte pas de l’instruction que ces sommes auraient été mises en réserve ou incorporées au capital, d’autre part, que la comptabilité présentée par la société « MSS Volailles » au cours des opérations de contrôle qui l’ont visées a été considérée comme non probante par l’administration fiscale et, enfin, que l’extrait de compte fourni par les requérants ne comporte que la mention de versements de sommes globales, effectués par chèques et ne permettant pas d’identifier l’origine des sommes versées et, par conséquent, de s’assurer que les recettes non déclarées sont effectivement demeurées sur le compte de la société. Est également sans influence la circonstance que M. D… a produit lui-même les factures non comptabilisées dans le cadre des opérations de contrôle. Il résulte de ce qui précède que, les recettes non comptabilisées et non déclarées par la société « MSS Volailles », mentionnées au point 5 du présent jugement, sont présumées avoir été distribuées en application des dispositions ci-dessus reproduites du 1° de l’article 109-1 du code général des impôts.

D’autre part, il résulte de l’instruction, et n’est d’ailleurs pas contesté par les requérants que M. D… est le seul détenteur du capital de la société, que le procès-verbal de décision collective de l’associé unique du 16 décembre 2016 stipule que ce dernier est nommé gérant de l’EURL « MSS Volailles» pour une durée indéterminée, qu’il y est précisé qu’il est, dans ses rapports avec les tiers, investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société, qu’il a tout pouvoir pour engager cette dernière et notamment pour procéder à des engagements financiers supérieurs à 30 000 euros et qu’il est le seul à disposer de la signature concernant le compte bancaire de la société, sans avoir établi aucun pouvoir ni aucune procuration. Dès lors, eu égard au faisceau d’indices rassemblé, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant que M. D… disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, tout au long des années 2017 et 2018, et qu’il était en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme des biens qui lui sont propres de sorte qu’il était, au cours de ces années, le seul maître de l’affaire.

Enfin, la qualité de seul maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Les requérants doivent être regardés comme invoquant, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes n° 170 et suivant de l’instruction BOI-RPPM-RCM-10-20-10, le paragraphe n° 160 de l’instruction BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 et la réponse ministérielle du 7 janvier 1954 faite à M. B…. Toutefois, ces instructions dont ils ne précisent au demeurant pas la date, qui portent sur la détermination des distributions imposables sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, ainsi que la réponse ministérielle, concernant la condition du désinvestissement des bénéfices, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

En ce qui concerne les pénalités :

D’une part, aux termes des deux premiers alinéas de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ».

D’autre part, aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. La pratique consistant à souscrire des déclarations dans lesquelles les bases d’imposition sont volontairement minorées est exclusive de toute bonne foi.

L’administration a appliqué des pénalités pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux correspondant aux factures non comptabilisées ainsi qu’aux traitements et salaires non déclarés.

Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré en litige, aux suppléments d’impôt sur le revenu résultant de l’absence de comptabilisation et de déclarations de recettes perçues par la société « MSS Volailles », dont le bien-fondé résulte de ce qui précède, l’administration s’est fondée sur la circonstance que, en sa qualité de seul actionnaire et dirigeant de cette société, M. D… ne pouvait ignorer les faits ayant motivé l’imposition de ces recettes. En l’espèce, eu égard au montant des recettes non déclarées, qui s’élève à 145 510,68 euros hors taxes au titre de l’exercice clos en 2017 et à 156 347,60 euros hors taxes au titre de l’exercice clos en 2018, et à la circonstance que l’omission de comptabilisation porte sur plus de deux cents factures au cours des mois de décembre 2017 et 2018, une telle omission ne peut constituer une erreur ou une omission involontaire. Par ailleurs, la société « MSS Volailles » demeurant responsable de ses propres déclarations, M. D…, unique actionnaire et dirigeant de cette société, ne peut utilement faire valoir que le cabinet comptable aurait dû se rendre compte de ces omissions. Il ne peut davantage se prévaloir utilement de ce qu’il aurait remis spontanément les factures non comptabilisées au vérificateur dès lors que, comme il a été dit au point 12, le caractère délibéré du manquement s’apprécie à la date des déclarations. En outre, les requérants ne sauraient utilement faire valoir que les sommes en litige auraient été versées sur le compte bancaire de la société et qu’elles n’auraient pas été désinvesties. Enfin, en sa qualité de gérant de la société, M. D… ne pouvait ignorer avoir perçu un salaire annuel de 14 000 euros, par ailleurs décidé en assemblée générale et inscrit au compte 644 « rémunération gérant », ni qu’il était dans l’obligation de les déclarer. Par suite, compte tenu de l’ensemble de ces éléments, l’administration doit être regardée comme apportant, sur ce point, la preuve qui lui incombe, du manquement délibéré du contribuable.

Il résulte de tout ce qui précède, que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et M^me D… doivent être rejetées.

Sur le sursis à paiement :

Le présent jugement se prononce sur le fond de l’affaire. Les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet.

Sur les frais liés à l’instance :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et M^me D… demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me D… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C… D… et M^me A… D… et à l’administrateur de l’Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 3 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Cherief, premier conseiller,

M. Pfister, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 avril 2026.

Le rapporteur,

H. Cherief

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,