Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 9 décembre 2021, le 19 avril 2022, le 22 juin 2022 et le 1er septembre 2022, M. C B, représenté par la SCP Armand-Chat et Associés, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de cotisations sociales et de la pénalité auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013.

Il soutient que :

— le versement de la soulte dans le cadre de l’opération d’apport de la société Entreprise B Menuiserie à la SAS B A Holding, sa holding, ne constitue pas un abus de droit en l’absence de but exclusivement fiscal dès lors que l’apport de titres s’inscrit dans le cadre du développement économique du groupe dans une période économique moins dynamique par la constitution d’une nouvelle filiale, la société B A Immobilier, et par le fait de conférer à M^me A la qualité d’associée afin de piloter l’activité para-hôtelière réalisée sur un immeuble provenant de sa famille, qu’il a permis à M. B de financer des travaux de construction du bâtiment exploité par la société B A immobilier et de souscrire au capital de la SCI The One afin d’acquérir un terrain pour réaliser un chalet, que la soulte n’a constitué qu’une modalité de rémunération de cet apport et qu’elle n’a pas de fin en soi ;

— le versement de la soulte ne constitue pas un abus de droit dès lors qu’il n’entraîne qu’un simple différé d’imposition et aucun impôt n’est de ce fait éludé ou atténué et qu’il n’est pas contraire à l’esprit de la loi ;

— la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 dans sa version en vigueur au 4 mars 2016 distingue clairement l’indemnisation de rompus du versement d’une soulte ;

— la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 dans sa version en vigueur au 31 octobre 2012 permettait de recourir à cette opération ;

— la substitution de base légale soulevée en défense n’est pas fondée.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 février 2022, le 13 mai 2022 et le 5 août 2022, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— à titre principal, les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés ;

— à titre subsidiaire, dans le cas où le tribunal considérerait que la soulte ne peut être qualifiée de revenu distribué, une substitution de base légale peut être opérée au regard des dispositions de l’article 150-0 A du code général des impôts afin que la taxation de la soulte soit maintenue dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur,

— les conclusions de M^me Bourion, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Bourdeau-Martin, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, associé à hauteur de 99,99 % de la SAS B A Holding, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de sa situation fiscale personnelle au titre de l’année 2013. Par une proposition de rectification du 26 octobre 2016, l’administration fiscale lui a notifié des rehaussements d’impôt sur le revenu, de cotisations sociales, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ainsi qu’une pénalité à hauteur de 80 % au motif que l’apport de la totalité de ses parts de la SARL Entreprise B Menuiserie, soit 500 parts évaluées à 3 800 000 euros, à la SAS B A Holding, rémunéré par 345 800 actions de 10 euros et une soulte de 342 000 euros, ne pouvait bénéficier du report d’imposition prévue à l’article 150-0 B ter du code général des impôts à concurrence du montant de la soulte, laquelle était constitutive d’un abus de droit par fraude à la loi sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Les cotisations supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2019 pour un montant total de 414 202 euros. La réclamation de M. B du 18 avril 2021 a été rejetée par une décision du 11 octobre 2021. Par la présente requête, M. B demande la décharge de ces cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de cotisations sociales et de la pénalité auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013.

2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

3. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ».

4. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

5. En l’espèce, pour remettre en cause le bénéfice du report d’imposition, prévu par les dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, à concurrence du seul montant de la soulte versée en contrepartie de l’apport de titres que M. B détenait dans la SARL Entreprise B Menuiserie à la SAS B A Holding, correspondant à la somme de 342 000 euros, l’administration a relevé, dans la proposition de rectification du 26 octobre 2016, que la soulte d’un montant inférieur à 10 % de la valeur des titres reçus en échange, inscrite le 28 novembre 2013 au crédit du compte courant d’associé de M. B dans les écritures de la SAS B A Holding, ne présentait aucun intérêt économique pour la société bénéficiaire, que M. B détenait le contrôle des sociétés B A Holding et Entreprise B Menuiserie et que l’octroi de la soulte n’était accompagné d’aucune dilution du capital au détriment de M. B. La proposition de rectification souligne, par ailleurs, que la société Entreprise B Menuiserie a procédé à deux virements d’un montant respectif de 300 000 et 400 000 euros le 31 janvier 2014, représentant des distributions de dividendes au profit de la société B A Holding et que, le même jour, M. B a perçu la soulte de 342 000 euros. Elle ajoute enfin que ce dividende de 300 000 euros aurait donné lieu à une distribution imposable entre les mains de M. B en l’absence d’interposition de la société B A Holding.

6. Le requérant soutient, de son côté, que l’apport de titres à la société B A Holding s’inscrit dans le cadre d’une diversification et d’un développement des activités du groupe, dans une période économique moins dynamique en raison notamment de l’annulation du plan local d’urbanisme de la commune de Saint-Bon-Tarentaise, par la constitution d’une nouvelle holding et d’une filiale, la société B A Immobilier, et par le fait de conférer à M^me A la qualité d’associée afin de piloter la nouvelle activité para-hôtelière réalisée sur un immeuble provenant de sa famille. Il ajoute que cet apport, avec le versement d’une soulte, lui a permis de financer des travaux de construction du bâtiment exploité par la société B A Immobilier et de souscrire au capital de la SCI The One, laquelle a acquis un terrain pour réaliser un chalet par l’intermédiaire d’un bail à construction consenti à la société B A Immobilier, que la valeur des titres de la société B A Holding a pu progresser de ce fait et que la soulte n’a constitué qu’une modalité de rémunération de cet apport et qu’elle n’avait pas de fin en soi. Toutefois, par ces allégations, M. B ne justifie ni de la nécessité du versement de cette soulte pour la constitution de la société B A Holding, ni de son montant. Par ailleurs, la circonstance qu’une imposition soit susceptible d’intervenir ultérieurement n’est pas de nature à faire obstacle à la caractérisation d’un abus de droit dans la mesure où l’opération en cause conduit, en différant l’imposition de la plus-value, à minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Ainsi, M. B n’établissant pas que le versement de la soulte litigieuse poursuivait un but autre qu’exclusivement fiscal, c’est à bon droit que l’administration a considéré qu’il était constitutif d’un abus de droit.

7. En second lieu, M. B ne saurait utilement se prévaloir de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20, que ce soit dans sa version en vigueur au 31 octobre 2012 ou celle en vigueur au 4 mars 2016, dès lors qu’elle porte sur le mécanisme de sursis d’imposition prévu par les dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts et non sur le mécanisme de report d’imposition prévu par les dispositions 150-0 B ter du même code mis en œuvre dans le cadre du présent litige.

8. Il résulte de ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’examiner la demande de substitution de base légale invoquée en défense, que la requête de M. B doit être rejetée.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 20 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. L’Hôte, président,

M. Lefebvre, premier conseiller,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2024.

Le rapporteur,

T. RUOCCO-NARDO

Le président,

V. L’HÔTE

La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.