Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 15 mars 2022, le 22 septembre 2022 et le 14 octobre 2022, M. A B, représenté par M^e Michallon, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

2°) à titre subsidiaire, de le décharger partiellement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour les montants respectifs de 33 351, 26 109 et 25 971 euros et conséquemment des prélèvements sociaux ainsi que des pénalités auxquelles il a été assujetti pour ces trois années.

Il soutient que :

— la procédure est irrégulière car la réponse aux observations du contribuable du 3 avril 2019 est insuffisamment motivée ;

— elle est irrégulière faute pour l’administration d’avoir fait application de l’article 117 du code général des impôts ;

— l’administration n’apporte pas la preuve de l’appréhension effective du flux financier en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ;

— sa société était déficitaire sur l’ensemble de la période vérifiée ;

— les charges supportées par la SARL groupe A Matin DG durant les années 2015, 2016 et 2017 pour des montants respectifs de 33 351, 26 109 et 25 971 euros doivent être déduites des montants des revenus distribués pour ces trois années ;

— l’administration n’apporte pas la preuve de la mauvaise foi du contribuable pour lui infliger les pénalités prévues par le a. de l’article 1729 du code général des impôts ;

— ces pénalités ne sont pas suffisamment motivées.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 septembre et le 4 octobre 2022, le directeur du contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lefebvre, rapporteur,

— les conclusions de M^me Bourion, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, dirigeant notamment de la SARL A Matin DG qui exerce une activité de commerce de gros de produits pharmaceutiques, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à la suite de la vérification de comptabilité menée sur différentes sociétés dont il est le dirigeant. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration a estimé qu’il avait bénéficié d’une distribution de revenus au sens du 1 de l’article 109 du code général des impôts et, par deux propositions de rectification du 19 décembre 2018 puis du 25 octobre 2019, lui a notifié des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, respectivement, au titre des années 2015 à 2017, d’une part, et 2016 et 2017, d’autre part. Ces cotisations supplémentaires au titre des années 2015 à 2017 ont été assorties, selon les rappels, de la majoration de 10 % pour omission dans la déclaration des revenus prévue à l’article 1758 A du code général des impôts et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du même code. Elles ont été mises en recouvrement le 30 juin 2021. M. B sollicite la décharge de ces cotisations supplémentaires ainsi que des pénalités correspondantes, après le rejet le 8 mars 2022 de sa réclamation préalable du 10 juillet 2021.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ».

3. Si M. B fait valoir que la réponse aux observations du contribuable qui lui a été adressée le 3 avril 2019 serait insuffisamment motivée, ce courrier a en réalité été adressé à la SARL A Matin DG, dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité diligentée à l’égard de cette dernière, alors que la réponse aux observations du requérant lui a été notifiée le 21 février 2020. Par suite, le principe d’indépendance des procédures de redressement menées à l’encontre de la SARL A Matin DG, d’une part, et de ses associés, d’autre part, fait obstacle à ce que les éventuelles irrégularités de la procédure de rectification suivie à l’encontre de la SARL, à les supposer établies, aient une incidence sur l’imposition personnelle de M. B.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article 117 du code général des impôts : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759. ».

5. Il résulte de ces dispositions que, si l’administration s’abstient d’inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d’un excédent de distribution qu’elle a constaté, cette abstention a seulement pour effet de la priver de la possibilité d’assujettir cette personne morale à l’impôt sur le revenu à raison des sommes correspondantes, mais est sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l’administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d’identifier.

6. Ainsi, M. B n’est pas fondé à soutenir que pour rehausser l’assiette de son impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison de l’existence d’une distribution de revenus sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, l’administration devait, à peine d’irrégularité de la procédure d’imposition, mettre en œuvre les dispositions précitées de l’article 117 du même code.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

7. En vertu du 3 de l’article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code. Aux termes de l’article 109 de ce code : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d’Etat () ».

8. S’il n’a pas donné lieu, en l’absence de solde bénéficiaire, à l’établissement d’une cotisation d’impôt sur les sociétés, le rehaussement des résultats d’une société ne saurait par lui-même révéler l’existence de bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital, taxables entre les mains de leur bénéficiaire comme revenus distribués. Pour soumettre ces sommes à l’impôt sur le revenu sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’elles ont été mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. A cet égard, les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En revanche, la circonstance que le contribuable soit le maître de l’affaire est à cet égard sans incidence.

9. En l’espèce, pour démontrer l’appréhension par M. B des sommes respectives de 120 117, 201 293 et 46 280 euros au cours des années 2015, 2016 et 2017 et l’existence d’une distribution de revenus à son profit en provenance de la SARL A Matin DG dont il est l’associé majoritaire et le gérant, l’administration s’est fondée uniquement sur la qualité de maître de l’affaire de l’intéressé. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que cette circonstance ne permet pas de démontrer l’existence de l’appréhension de sommes qualifiées de revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

10. Toutefois, en affirmant dans son second mémoire en défense que la somme de 87 600 euros de passif injustifié, constituée de sept opérations différentes, comptabilisée au cours de l’exercice clos en 2016 de la SARL A Matin DG, avait été inscrite au compte courant d’associé ouvert au nom de M. A B et en renvoyant sur ce point à la proposition de rectification du 25 octobre 2019, l’administration doit être regardée comme demandant une substitution de motif et, compte tenu de ce qui a été dit au point 8, apporte la preuve de l’appréhension de cette somme par M. B et de l’existence d’une distribution de revenus à son profit. Si M. B soutient, dans le dernier état de ses écritures, que le virement de 8 000 euros reçu le 30 octobre 2016 par la SARL et inscrit au crédit de son compte courant d’associé provient d’une autre société dont il est également le propriétaire, il ne justifie pas de la nature de cette opération et ainsi ne remet en cause ni son appréhension, ni son caractère imposable.

11. Il s’ensuit que M. B doit être déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, à l’exception, s’agissant de l’année 2016, des rappels résultant de la réintégration de la somme de 87 600 euros dans ses revenus de capitaux mobiliers. Compte tenu de ce qui précède, il n’y a pas lieu de se prononcer sur les conclusions à fin de décharge partielle présentées à titre subsidiaire par le requérant.

Sur les pénalités :

12. L’administration fiscale a, sur le fondement du a de l’article 1729 du code général des impôts, assorti les rectifications notifiées en matière d’impôt sur le revenu de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré.

13. En premier lieu, M. B est fondé à demander la décharge des pénalités qui lui ont été appliquées par voie de conséquence de la décharge en base prononcée au point 11.

14. En deuxième lieu, pour justifier le caractère délibéré du manquement et après avoir cité les dispositions applicables, l’administration s’est fondée sur l’importance des rehaussements opérés, au regard de la relative modicité des revenus globaux déclarés spontanément par M. B, ainsi que sur le caractère répétitif sur les trois années en litige des manquements constatés. Elle a ainsi estimé que M. B avait intentionnellement tenté d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme ayant suffisamment motivé l’infliction de la pénalité pour manquement délibéré.

15. En troisième lieu, M. B, qui a déclaré pour l’année 2016 un revenu de seulement 49 800 euros, ne pouvait ignorer en sa qualité de gérant de la SARL A Matin DG le caractère injustifié du crédit de son compte courant d’associé à hauteur de 87 600 euros et, par suite, la nature imposable de cette somme entre ses mains. Dans ces conditions, l’administration doit également être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré du manquement. Par suite, la pénalité pour manquement délibéré appliquée au rehaussement consécutif à la réintégration de la somme de 87 600 euros dans les revenus de capitaux mobiliers du contribuable est fondée.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B doit être déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, à l’exception, s’agissant de l’année 2016, des rappels résultant de la réintégration de la somme de 87 600 euros dans ses revenus de capitaux mobiliers, ainsi que des prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes, pour lesquels les conclusions de la requête doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 2 : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, excepté les droits et pénalités résultant de la réintégration de la somme de 87 600 euros dans ses revenus de capitaux mobiliers.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur du contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 22 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. L’Hôte, président,

M. Lefebvre, premier conseiller,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2024.

Le rapporteur,

G. LEFEBVRE

Le président,

V. L’HÔTE

La greffière,

E. BEROT-GAY

La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.