Vu la procédure suivante :

Par une réclamation présentée le 4 juin 2019, soumise d’office au tribunal en application de l’article R.199-1 du livre des procédures fiscales par le directeur régional des finances publiques de La Réunion et enregistrée au greffe le 1er juillet suivant, la Sarl A… Fraîche Altitude (HFA) demande la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par le c de l’article 1729 du code général des impôts et de l’amende fiscale pour factures fictives prévue par le 2 du I de l’article 1737 du même code, auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014.

Par des mémoires enregistrés les 18 septembre 2020 et 2 octobre 2023, la société HFA, représentée par M^e Ratinaud, demande, en outre, que la somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

La société HFA soutient que :

- elle n’a pu bénéficier d’un débat oral et contradictoire lors du contrôle ; la vérification a débuté par une première visite de prise de contact le 14 décembre 2015, suivie des visites des 13 et 27 janvier et des 9 et 26 février 2016, puis d’une réunion de synthèse le 2 mars suivant ; hormis la prise de contact et la réunion de synthèse, la vérificatrice s’est déplacée quatre fois et lors de ces déplacements, la discussion n’aura que très partiellement porté sur sa propre comptabilité dès lors que les procédures de vérification de l’entreprise individuelle A… et de la société G-N Compagnie ont également été évoquées ; compte tenu de la complexité des trois procédures de vérification et de la remise en cause des éléments et pièces comptables, il est illusoire de considérer que ces rendez-vous aient pu déboucher, pour chacune des vérifications concernées, sur un véritable débat oral et contradictoire ;

- la méthode de reconstitution de la comptabilité, qui ne reflète pas son activité, est radicalement viciée ; de nombreux vendeurs de fruits et légumes en particulier au marché de gros de Saint-Pierre n’émettent pas de factures ; onze agriculteurs concernés attestent avoir effectué des achats pour des montants respectifs de 126 000 euros et 176 000 euros en 2013 et en 2014, ce qui établit que ses achats réels sont bien supérieurs à ceux qu’elle était en mesure de justifier et au taux d’achats retenu par le service ; l’administration fiscale ne produit aucun élément permettant d’apprécier la réalité et la pertinence des termes de comparaison retenus pour le calcul du taux d’achats : aucune comptabilité n’est produite ni aucun document permettant d’apprécier la nature de leur activité ; il n’est pas démontré que ces sociétés exercent exactement la même activité ; la société Tropilégumes a uniquement déposé ses comptes pour les exercices 2012 et 2015 à 2021, la société La Vallée Verte pour l’exercice 2019 et la société Agroalimentaire du Sud Est de La Réunion pour les exercices 2019 à 2022, tous assortis d’une déclaration de confidentialité ; la société Tropilégumes, qui expose près de 400 000 euros de charges salariales, contre 67 878 euros pour la société HFA, emploie six fois plus de salariés pour un chiffre d’affaires supérieur de seulement 10 % ; les deux sociétés n’exercent pas la même activité : la société Tropilégumes exerce manifestement une activité impliquant une forte transformation des matières premières impliquant, une masse salariale plus lourde, un prix de vente plus élevé de sa production et donc un ratio CA/achats matières premières beaucoup plus faible ; le bénéfice de la société HFA fait ressortir des marges d’exploitation irréalistes de près de 40 % et 32 % pour les exercices 2013 et 2014 tandis que la société Tropilégumes réalise une marge de 13 %, voire une marge quasi nulle en retraitant les subventions d’exploitation de 184 275 euros et les reprises sur amortissements de 51 511 euros ; si aucun compte de la société La Vallée verte n’a pu être obtenu, le procès-verbal d’assemblée générale ordinaire annuelle du 30 juin 2013 statuant sur les comptes 2012 fait état d’un bénéfice de 4 354,12 euros pour l’exercice 2012 et un report à nouveau déficitaire de 9 511,46 euros au titre des exercices précédents d’où il résulte une marge quasi nulle ; aucune information n’a pu être obtenue pour la société Agroalimentaire du Sud Est de La Réunion ; les ratios appliqués à la société HFA sont inappropriés et font ressortir des marges irréalistes respectives de 40% et de plus de 30% pour les exercices 2013 et 2014 ; le vérificateur, qui a rejeté la comptabilité prend le parti de se baser sur celle-ci pour reconstituer les charges en prenant soin de réintégrer certaines charges ; il appartenait à l’administration fiscale de procéder à une véritable reconstitution globale et réaliste du résultat imposable : en vertu du paragraphe n° 1 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-20, la rectification du bénéfice imposable est une opération consistant, soit, si le service constate une insuffisance, une inexactitude une omission ou dissimulation dans les éléments servant de base au calcul de l’impôt, en une réintégration dans les résultats des déductions non justifiées ou à la réparation des erreurs, omissions ou dissimulations relevées, soit en une reconstitution globale du résultat imposable ou de certains éléments de ce résultat lorsque la comptabilité, quoique régulière en la forme, a été écartée ;

- la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée ;

- les amendes pour factures fictives ne sont pas justifiées à défaut pour l’administration d’apporter la preuve qu’elle a émis les factures en cause, qui semblent établies par l’entreprise individuelle de M. A… ;

- le cumul de la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue par le c de l’article 1729 du code général des impôts et de l’amende fiscale prévue par le 2 du I de l’article 1737 du même code est contraire aux principes de nécessité des délits et des peines, garanti par l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen et « non bis in idem » prévu par l’article 4 du protocole additionnel n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme.

Par des mémoires en défense et des pièces complémentaires enregistrés les 11 juillet 2019, 26 octobre 2020 et 22 août 2025, le directeur régional des finances publiques de La Réunion conclut au rejet de la requête, à ce que le tribunal ordonne la production des déclarations fiscales déposées au titre des années en litige par les onze agriculteurs dont les témoignages sont produits et à ce que la somme de 3 000 euros soit mise à la charge de la société HFA au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il oppose l’absence de moyen fondé.

Par une ordonnance du 5 octobre 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 3 novembre suivant à 12 heures.

Par un courrier du 31 octobre 2025, les parties ont été informées, par application de l’article R.611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur les moyens d’ordre public tirés, d’une part, de l’irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, privées d’objet antérieurement à l’introduction de la requête, d’autre part, de la tardiveté de la réclamation préalable du 28 mai 2019.

Le 10 novembre 2025, la société HFA a présenté des observations en réponse au moyen d’ordre public.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lacau,

- les conclusions de M. Felsenheld,

- et les observations de M^e Ratinaud pour les requérants, le directeur régional des finances publiques de La Réunion n’étant pas représenté.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) A… Fraîche Altitude (HFA), qui a pour objet la transformation et la commercialisation de fruits et légumes, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. Elle demande la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par le c de l’article 1729 du code général des impôts et de l’amende fiscale pour factures fictives prévue par le 2 du I de l’article 1737 du même code, auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 selon la procédure de rectification contradictoire.

Sur l’étendue du litige :

2. Il ressort de l’avis de mise en recouvrement émis le 30 septembre 2016 que la société HFA a été assujettie à des suppléments d’impôt sur les sociétés d’un montant de 357 650 euros dont 9 714 euros de majoration pour manquement délibéré et 22 958 euros d’intérêts de retard, à des rappels de TVA d’un montant de 3 299 euros, dont 878 euros de majoration pour manquement délibéré et 227 euros d’intérêts de retard, et à deux amendes fiscales pour factures fictives d’un montant total de 469 889 euros. L’administration fiscale a renoncé à l’application, envisagée par la proposition de rectification du 29 avril 2016, des majorations de 80 % pour manœuvres frauduleuses à hauteur de 96 117 euros en 2013 et de 78 091 euros en 2014. Il en résulte que les conclusions tendant à la décharge de ces majorations, privées d’objet antérieurement à l’introduction de la requête, ne sont pas recevables.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. Aux termes de l’article L.13 du livre des procédures fiscales : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ».

4. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. En l’espèce, la vérificatrice est intervenue dans les locaux de l’entreprise à six reprises les 14 décembre 2015, 13 et 27 janvier 2016 et 9 et 26 février 2016, avant une dernière réunion de synthèse qui a eu lieu le 3 mars 2016. Dans ces conditions, en se bornant à faire valoir que la discussion n’aura que très partiellement porté sur la comptabilité de son entreprise dès lors que la vérificatrice a également évoqué les procédures de vérification des comptabilités de l’entreprise individuelle de M. A… et de la société G-N Compagnie, la société requérante n’établit pas avoir été privée d’un dialogue oral et contradictoire.

Sur le bien-fondé des impositions :

5. Compte tenu du défaut, au demeurant non contesté, de présentation d’une comptabilité conforme aux prescriptions des articles 54 du code général des impôts, R.123-174 du code de commerce et 420-3 et 420-4 du plan comptable général, constaté par un procès-verbal du 16 décembre 2015, faisant état de l’absence de production des fichiers des écritures comptables, des grands livres et journaux annexes, des factures de vente et d’achat et des comptes bancaires, l’administration a procédé à la reconstitution extra-comptable des recettes. Pour l’exercice clos en 2013, elle a retenu le chiffre d’affaires HT d’un montant de 1 548 391 euros à partir de la liste des factures clients et pour l’exercice clos en 2014, le montant de 1 665 378 déclaré, puis a appliqué à ces montants des taux moyens d’achats de 44 % et de 41 % déterminés à partir des données issues de trois éléments de comparaison, les sociétés Tropilégumes, La Vallée Verte et Agroalimentaire du Sud Est de La Réunion qui exercent une activité similaire dans le même département. Elle a admis le caractère déductible du montant de 681 292 euros au titre de l’exercice clos en 2013, qui n’était pourtant justifié qu’à hauteur de 414 992 euros, et du montant de 683 219 euros au titre de l’exercice clos en 2014.

6. Dès lors qu’il n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses recettes en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, le contribuable peut soit critiquer la méthode d’évaluation suivie en vue de démontrer qu’elle aboutit au moins sur certains points, et pour un certain montant, à une exagération des bases d’imposition, soit, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode retenue par l’administration.

7. La société HFA soutient qu’il résulte de la méthode retenue par l’administration, qu’elle qualifie de radicalement viciée, des marges « irréalistes » respectives de 40 % et de 32 % pour les exercices 2013 et 2014 et fait valoir, d’une part, que de nombreux vendeurs, en particulier au marché de gros de Saint-Pierre, n’émettent pas de factures, d’autre part, que les trois éléments de comparaison retenus pour le calcul du taux d’achat ne sont pas pertinents.

8. Si la société HFA produit pour les besoins de la cause onze attestations établies en 2017, par des agriculteurs dont il ressortirait des achats respectifs de 126 000 euros et de 176 000 euros en 2013 et en 2014 réglés en espèces auprès de fournisseurs qui n’ont au demeurant pas porté ces recettes dans leurs déclarations fiscales, ces attestations insuffisamment précises ne peuvent, en l’espèce, suffire à établir la sous-estimation des montants des achats retenus par l’administration.

9. La société requérante, qui n’invoque pas le défaut de motivation de la proposition de rectification, fait valoir que l’administration fiscale ne produit aucun document comptable permettant d’apprécier la réalité et la pertinence des termes de comparaison retenus. Toutefois, lorsque l’administration entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d’autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l’article L.103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune. En l’espèce, la société requérante a été mise à même de connaître les moyennes des chiffres d’affaires et des achats et les taux moyens d’achat relevés auprès des trois termes de comparaison. Elle fait ensuite valoir que la société Tropilégumes, qui emploie six fois plus de salariés pour un chiffre d’affaires supérieur de seulement 10 %, exerce une activité impliquant une forte transformation des matières premières et, partant, une masse salariale plus lourde, un prix de vente plus élevé et un ratio chiffre d’affaires/achats beaucoup plus faible, avec une marge de 13 %, quasiment nulle, compte tenu des subventions allouées et des reprises sur amortissements. Elle ajoute que la société La Vallée verte a réalisé une marge quasi nulle, puis qu’elle ne dispose d’aucune information concernant la société Agroalimentaire du Sud Est de La Réunion. Ces éléments ne suffisent pas à remettre en cause la pertinence des éléments de comparaison retenus par l’administration.

10. Enfin, la circonstance que le vérificateur, qui a rejeté la comptabilité comme irrégulière et non probante se soit fondé sur des éléments comptables pour réintégrer certaines charges non justifiées ne permet pas davantage d’établir le caractère radicalement vicié de la méthode retenue par l’administration.

11. Il en résulte, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les conclusions du défendeur tendant à ce que le tribunal ordonne la production des déclarations fiscales déposées au titre des années en litige par les onze agriculteurs dont les témoignages sont produits, que la société requérante ne produit aucun élément sérieux justifiant de la sous-estimation des charges retenues par l’administration.

12. En vertu du paragraphe n° 1 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-20 : « la rectification du bénéfice imposable est une opération consistant : soit, si le service constate une insuffisance, une inexactitude une omission ou dissimulation dans les éléments servant de base au calcul de l’impôt, en une réintégration dans les résultats des déductions non justifiées ou à la réparation des erreurs, omissions ou dissimulations relevées, soit en une reconstitution globale du résultat imposable ou de certains éléments de ce résultat lorsque la comptabilité, quoique régulière en la forme, a été écartée ». A les supposer invoquées sur le fondement de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales, ces énonciations ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». En vertu du principe de proportionnalité impliquant, lorsque deux sanctions prononcées pour un même fait sont susceptibles de se cumuler, que le montant global des sanctions prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues, l’administration fiscale a, ainsi qu’il a été dit au point 2, renoncé à l’application des majorations prévues par ces dispositions. Il en résulte que le moyen tiré de la contrariété du cumul de ces majorations avec l’amende fiscale prévue par le 2 du I de l’article 1737 du même code aux principes de nécessité des délits et des peines et « non bis in idem » ne peut qu’être écarté.

14. Aux termes de cet article 1737 : « I. – Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % du montant : (…) 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ». L’amende fiscale pour facture fictive prévue par ces dispositions ne peut être mise à la charge que de la personne ayant délivré la facture fictive, présumée être celle dont le nom figure sur cette facture, cette présomption pouvant être combattue tant par l’administration que par la personne en cause.

15. Deux amendes fiscales, l’une de 313 369 euros, l’autre de 156 520 euros, ont été infligées respectivement au titre des exercices clos en 2013 et en 2014 au vu de deux factures à l’en-tête « Maraîchers regroupés », entité inconnue des services administratifs et fiscaux et domiciliée à la même adresse que la société HFA, qui ne l’avait pas enregistrée dans ses comptes de fournisseurs. Ces factures ont été émises les 17 janvier 2014 et 15 mars 2015 pour des montants HT respectifs de 626 739 euros et 313 040 euros sous l’intitulé « facture globale annuelle de vente : légumes divers / autres fruits divers ». Si le co-gérant de la société HFA a indiqué que ces factures réglées en espèces avaient en réalité été émises par le GIE des Maraîchers du Sud dont il est le dirigeant, l’administration a relevé, d’une part, que le GIE, qui n’avait pas pour objet la vente de produits maraîchers, n’avait déclaré aucun résultat au titre de la période en litige, d’autre part, que les deux factures étaient des copies conformes de celles délivrées par l’entreprise individuelle de M. A…, gérant et unique associé de la société HFA, avec les mêmes numéros, format et pagination, puis que leur paiement n’avait pas pu être identifié sur les relevés bancaires de la société. Elle a estimé que le gérant de la société HFA a intentionnellement créé le fournisseur fictif « Maraîchers regroupés », entretenant la confusion avec la structure « GIE des Maraîchers du Sud » en vue de justifier les prélèvements en espèces de 226 890 euros et de 196 020 euros sur le compte de la société, lui permettant ainsi d’appréhender des bénéfices non soumis à l’impôt sur le revenu. Dans les circonstances particulières de l’affaire, l’administration apporte la preuve qui lui incombe que la société HFA était l’émetteur des factures en cause pour des achats ne correspondant à aucune réalité. C’est donc à bon droit qu’une amende de 469 889 euros a été infligée à la requérante sur le fondement du 2 du I de l’article 1737 du code général des impôts.

16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de la requête, que la société HFA n’est fondée à demander ni la décharge, ni la réduction des impositions en litige.

Sur l’application de l’article L.761-1 du code de justice administrative :

17. Les dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante, la somme que la société HFA demande à ce titre. Les conclusions présentées sur le même fondement par le directeur régional des finances publiques de La Réunion, qui n’a pas eu recours au ministère d’un avocat et ne fait pas état de frais spécifiques exposés à l’occasion de l’instance, ne peuvent être accueillies.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société A… Fraîche Altitude est rejetée.

Article 2 : Les conclusions présentées au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative par le directeur régional des finances publiques de La Réunion sont rejetées.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la Sarl A… Fraîche Altitude et au directeur régional des finances publiques de La Réunion.

Délibéré après l’audience du 12 novembre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Khater, présidente,

M^me Lacau, première conseillère,

M. Jégard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025

La présidente,

A. KHATER

La rapporteure,

M. T. LACAU

La greffière,

E. POINAMBALOM

La République mande et ordonne au ministre de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies du droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement