Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 novembre 2022 et le 12 avril 2023, la société par actions simplifiées (SAS) RPPC demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017 et le rétablissement de son déficit déclaré au titre de l’exercice clos en 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’administration a procédé dès le 5 juillet 2018 à la vérification de comptabilité de l’exercice clos le 31 décembre 2017 et dès le 17 juillet 2020 à la vérification de comptabilité de l’exercice clos le 31 décembre 2018, bien avant la première intervention sur place, le 31 août 2020 sans qu’aucune garantie dont bénéficie le contribuable vérifié ne soit respectée ;

— la procédure est irrégulière dès lors que la vérification de comptabilité est en réalité la continuité d’un précédent contrôle, sans qu’elle en ait été informée ;

— la procédure est irrégulière dès lors que la première intervention n’a pas eu lieu sur place mais par visio-conférence sans son consentement ;

— la proposition de rectification du 14 décembre 2020 relative aux rectifications de l’année 2017 n’est pas suffisamment motivée, dès lors qu’elle n’affirme pas que la SAS Permis Recup n’a pas d’existence juridique et qu’elle n’indique pas l’existence d’un accord passé entre elle-même et la SAS Permis Recup en vue de faire encaisser par cette dernière les prestations qu’elle-même réalise ;

— la proposition de rectification de l’exercice clos en 2017 est insuffisamment motivée en ce qui concerne la reconstitution du chiffre d’affaires et le taux de marge de 30 % retenu par l’administration ;

— la proposition de rectification relative à l’exercice clos en 2018 est insuffisamment motivée en ce qui concerne le taux de charge retenu ;

— c’est à tort que l’administration a rejeté sa comptabilité au motif du défaut de production de factures alors que toutes les factures établies au nom de la SARL Protagoras lui ont été transmises et que les factures qui lui sont opposées sont des fausses, qu’aucune rectification n’a porté sur les factures Groupon, qu’elle a comptabilisé l’ensemble de ses charges, que la rémunération de son dirigeant n’a pas été contestée, et que la SARL Protagoras n’a jamais acheté de places de stage ;

— c’est à tort que l’administration a rejeté sa comptabilité pour l’année 2018 ;

— l’administration ne démontre pas qu’elle a réalisé les prestations ayant donné lieu à un payement encaissé par la société Recup Permis ;

— à défaut d’avoir examiné la comptabilité de la société Recup Permis, l’administration ne pouvait considérer que cette société n’a pas exercé d’activité d’organisation de stages de récupération de points de permis ;

— c’est à tort que l’administration a inclus dans les recettes reconstituées, des prestations facturées à la société Protagoras, alors qu’elle n’a pas eu de relation commerciale avec cette société du 2 août 2015 au 11 juillet 2017, que les factures obtenues par l’exercice du droit de communication sont des fausses et ont été éditées sans mandat par la société Protagoras ;

— c’est à tort que l’administration a inclus, dans les recettes reconstituées, des prestations facturées à la société Protagoras et réalisées par la SAS Recup Permis, alors que celle-ci a bien une existence juridique et qu’elles n’ont pas passé d’accord en vue de faire payer les prestations qu’elle a réalisées par la SAS Recup Permis ;

— l’administration, qui aurait dû procéder à une étude de marge, ne justifie pas du taux de charge forfaitaire retenu ;

— le taux de charge de 70 % est erroné, l’administration ayant omis de prendre en compte les sommes qu’elle a restituées à la SAS Point de permis ;

— la méthode de détermination forfaitaire du taux de charge est erronée ;

— c’est à tort que l’administration a qualifié de passif injustifié les crédits de 93 414,15 euros et de 75 000 euros, inscrits au compte courant d’associé de M. A dès lors que ces écritures procèdent d’erreurs comptables, ainsi qu’en atteste son expert-comptable ;

— elle est fondée à invoquer l’instruction référencée BOI-CF-IOR-10-20-20120912 ;

— elle est fondée à invoquer l’instruction référencée BOI-BIC-BASE-40-10.

Par un mémoire en défense enregistré le 22 février 2023, le directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS RPPC ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Pouliquen, rapporteure,

— et les conclusions de M^me Charpy, rapporteure publique,

Considérant ce qui suit :

1. La SAS RPPC, qui exerce une activité de diffusion de formations dans le cadre de la récupération de points de permis de conduire, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. A l’issue de celle-ci, l’administration fiscale lui a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2017. La SAS RPPC demande la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la société requérante a fait l’objet d’une précédente vérification de comptabilité portant sur ses déclarations de résultat des exercices clos en 2015 et 2016 et ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées au titre de la période comprise entre le 1er janvier et le 31 décembre 2017. La vérification de comptabilité portant sur les déclarations de résultat de la SAS RPPC déposées au titre de l’année 2017 a été initiée par un avis de vérification de comptabilité notifié à la société le 11 juin 2020. Il ne résulte pas de l’instruction que la vérification de comptabilité ait commencé avant cette date et que l’administration ait opéré une confusion ou qu’il y ait eu une continuité entre ces différentes procédures. Par suite, les moyens tirés de ce que la SAS RPPC aurait été privée de garantie du fait d’une procédure initiée antérieurement à l’avis de vérification, et du fait d’une continuité avec de précédentes procédures, doivent être écartés.

3. En deuxième lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ». A cet égard, la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié indique que s’agissant du déroulement du contrôle, « une vérification repose avant tout sur un dialogue avec le vérificateur. En cas de vérification de comptabilité, le dialogue n’est pas formalisé. Il repose, pour l’essentiel, sur un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle ».

4. D’autre part, aux termes du I de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales :

« Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place () la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ». Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit, en principe, se dérouler dans les locaux de l’entreprise vérifiée, la vérification n’est toutefois pas nécessairement entachée d’irrégularité du seul fait qu’elle ne s’est pas déroulée dans ces locaux. Lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans les locaux de l’entreprise ou que la vérification ne peut s’y dérouler dans des conditions matérielles satisfaisantes, les opérations de contrôle peuvent être conduites, d’un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l’entreprise, en tout autre lieu, dès lors que cette circonstance ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que la possibilité d’engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l’entreprise vérifiée et qu’elle ne prive celle-ci d’aucune autre garantie attachée à la procédure de vérification.

5. Il résulte de l’instruction que l’avis de vérification de comptabilité a été notifié le 11 juin 2020. Le 22 juin 2020, dans un contexte de crise sanitaire due au covid 19, la vérificatrice a proposé un premier échange « par visioconférence sur une plate-forme sécurisée de l’administration » afin que le gérant puisse expliquer l’activité de la société et être informé des modalités de déroulement du contrôle. En réponse à ce mail, le gérant a choisi une des dates proposées, le 8 juillet 2020. Le 7 juillet 2020, un lien de connexion a été adressé par courriel pour le lendemain. Le 8 juillet 2020, le gérant de la SAS RPPC a contacté le service du fait de difficultés de connexion. La première intervention s’est finalement déroulée ce même jour par audioconférence. Alors que le gérant n’a jamais exprimé de mécontentement quant à ces modalités d’échange, en acceptant une date de contrôle en réponse au mail du 22 juin 2020 sans remettre en question l’usage de la visioconférence et en cliquant sur le lien adressé le jour du rendez-vous, il doit être regardé comme ayant accepté le principe d’un échange à distance via les outils numériques de l’administration. Par suite, la SAS RPPC n’est pas fondée à soutenir que la procédure est irrégulière dès lors que la première intervention n’a pas eu lieu sur place mais par visioconférence et qu’elle aurait eu lieu sans son consentement. En tout état de cause, cet échange a été suivi de nombreuses interventions sur place, le 31 août, le 14 septembre, le 28 septembre, le 13 octobre, le 2 novembre et le 10 décembre 2020, garantissant le respect d’un débat oral et contradictoire.

6. En troisième lieu, Aux termes de l’article L. 57 du même livre : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / () ». Aux termes de l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ».

7. Il résulte des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales citées au point précédent que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

8. La proposition de rectification du 14 décembre 2020, relative à l’exercice clos au 31 décembre 2017, indique les motifs et le montant des rehaussements relatifs aux factures Protagoras, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Elle précise en particulier qu’une partie des recettes de la SAS RPPC a été encaissée par la société Recup Permis. La proposition de rectification n’avait pas à mentionner que la SAS Permis Recup n’avait pas d’existence juridique, circonstance qui n’a, au demeurant, jamais été alléguée par l’administration, et qu’il existerait un accord en vue de faire encaisser par la SAS Permis Recup les prestations réalisées par la SAS RPPC. Par suite, la proposition de rectification est suffisamment motivée sur ce point.

9. En quatrième lieu, la proposition de rectification du 14 décembre 2020 développe sur plusieurs pages la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires, réalisée à partir des encaissements. Elle indique notamment que « en cohérence avec la détermination des résultats des années 2015 et 2016 lors du précédent contrôle, le total des charges admis en déduction sera déterminé forfaitairement à hauteur de 70 % du chiffre d’affaires réalisé au 31/12/2017 ». Par suite, et dès lors que la SAS RPPC a eu la possibilité de formuler utilement des observations en justifiant, le cas échéant, de charges déductibles d’un montant supérieur à celui résultant de l’application du taux forfaitaire retenu, la requérante n’est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification de l’exercice clos en 2017 est insuffisamment motivée en ce qui concerne la reconstitution du chiffre d’affaires et le taux de marge de 30 % retenu par l’administration.

10. En cinquième lieu, l’administration n’a pas rectifié le montant des charges déclarées au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2018. Par suite, la société requérante ne peut utilement soutenir que la proposition de rectification du 6 mai 2021 est insuffisamment motivée en ce qui concerne le taux de charge retenu.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Quant au rejet des comptabilités des années 2017 et 2018 :

11. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ».

12. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la comptabilité de la SAS RPPC tenue au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2017 a été rejetée aux motifs du défaut de présentation des pièces justifiant les ventes de prestations en direct via les sites internet de la société, de la comptabilisation des produits selon les encaissements sans référence aux pièces justificatives, de la comptabilisation globalisée des ventes au client GROUPON en créditant les produits et débitant le compte banque d’un montant global sans possibilité de remonter à la facture, du défaut de comptabilisation de factures relatives à des prestations réalisées, présentées au cours des opérations de contrôle et obtenues dans le cadre du droit de communication auprès de la SARL Protagoras, du défaut de comptabilisation des règlements effectués par la SARL Protagoras sur les comptes de la SAS Recup Permis, ainsi que de la non permanence du chemin de révision comptable dès lors que les enregistrements comptables de produits ont été fait sans l’appui de pièces justificatives.

13. Pour contester le rejet de sa comptabilité, la SAS RPPC soutient qu’elle n’a plus travaillé avec la SARL Protagoras du 2 août 2015 au 11 juillet 2017, que les factures établies au nom de la SARL Protagoras transmises au service suite à l’usage de son droit de rectification sont des fausses et que la SARL Protagoras n’a jamais acheté de place de stage. Toutefois, de telles allégations, à les supposer établies, ne sont pas de nature à démontrer que la comptabilité de la requérante a été écartée à tort eu égard à l’ampleur des irrégularités relevées au point précédent, dont la réalité n’est pas contestée à l’exception des circonstances propres aux factures de Protagoras, et alors même qu’aucune rectification n’a porté sur les factures Groupon, que la requérante a comptabilisé l’ensemble de ses charges, et que la rémunération de son dirigeant n’a pas été contestée.

14. En second lieu, dès lors que les rectifications procédant de la reconstitution des recettes réalisées en 2018 par la SAS RPPC ont été abandonnées, celle-ci ne peut utilement soutenir que c’est à tort que l’administration a rejeté sa comptabilité de l’exercice clos au 31 décembre 2018.

Quant à la reconstitution du chiffre d’affaires :

15. D’une part, ainsi qu’il l’a été dit au point 13, la comptabilité de la SAS RPPC tenue au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2017 comportait de graves irrégularités. D’autre part, les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés ont été établies, au titre de l’année 2017, conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires rendu le 8 décembre 2021. Par suite, conformément à l’article L. 192 du livre des procédures fiscales cité au point 11, il incombe à la SAS RPPC d’établir le caractère exagéré des impositions qu’elle conteste.

16. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a exercé son droit de communication le 31 août 2018 auprès de la société Protagoras, qui exerce une activité de gestion de plateforme de réservation pour les stages de sensibilisation à la sécurité routière. La société Protagoras a répondu à l’administration en lui communiquant des factures établies à son nom par la SAS RPPC, n’apparaissant pas dans la comptabilité de cette dernière. Questionnée par le service sur ce point, la SAS RPPC a indiqué que les sommes avaient été encaissées sur un compte détenu par la SAS Recup Permis. Celle-ci, qui avait pour dirigeant l’associé majoritaire de la SAS RPPC, a été créée le 25 octobre 2015 et a cessé son activité le 30 juin 2017, sans avoir respecté ses obligations déclaratives. L’administration fiscale, après avoir fait usage de son droit de communication, a relevé que la société Recup Permis ne disposait d’aucun agrément préfectoral pour organiser des stages de sensibilisation à la sécurité routière. Elle a, enfin, pris en compte le fait que des charges considérables avaient été comptabilisées par la requérante, laissant entendre qu’elle supportait les frais des formations facturées à la SAS Recup Permis. Au regard de l’ensemble de ces éléments, le service a considéré que les paiements effectués par la société Protagoras à la société Recup Permis constituaient des recettes volontairement occultées par la SAS RPPC, encaissées pour son compte par une société tierce, et les a réintégrées dans son chiffre d’affaires.

17. D’une part, la société requérante fait valoir que les factures transmises par la société Protagoras constituent en réalité de faux documents, et qu’elle a déposé plainte à ce titre devant le tribunal judiciaire de Paris puis devant le Procureur de Paris. Elle entend souligner qu’elle avait cessé toute relation commerciale avec la société Protagoras entre le 2 août 2015 et le 1er juillet 2017. Toutefois, elle ne l’établit pas en produisant sa plainte pénale, qui n’indique pas quelles en ont été les suites judiciaires, ainsi qu’une assignation devant le tribunal de commerce de Paris le 7 janvier 2019, laquelle ne mentionne pas d’interruption des relations commerciales entre le 2 août 2015 et le 1er juillet 2017. D’autre part, si la SAS RPPC oppose qu’elle a transmis à l’administration son propre jeu de factures établies au nom de la société Protagoras, la requérante ne les produit pas dans le cadre de la présente instance et n’avait produit aucune facture au cours de la vérification de comptabilité, malgré les demandes répétées de l’administration. En outre, les circonstances tenant au fait que la SAS Recup Permis avait bien une existence juridique, que l’administration ne démontre pas qu’elle a réalisé les prestations ayant donné lieu à un payement encaissé par la société Recup Permis et que le service n’a pas examiné la comptabilité de la société Recup Permis, sont sans incidence sur le bien-fondé des rectifications, la charge de la preuve de leur caractère exagéré incombant à la SAS RPPC. Enfin, eu égard aux relations commerciales décrites, la société requérante ne démontre pas qu’elle n’a pas passé d’accord avec la SAS Recup Permis en vue de faire encaisser par celle-ci les prestations réalisées. Il suit de là que la société requérante n’établit pas que les factures transmises par la société Protagoras à l’administration fiscale sont des fausses et que c’est à tort que l’administration les a réintégrées dans son chiffre d’affaires.

18. En second lieu, il résulte de l’instruction que le montant total des charges d’exploitation comptabilisées correspond, pour l’exercice 2017, à 98,15 % du chiffre d’affaires déclaré, soit un montant très important. A l’issue de la rectification, le service a retenu un taux forfaitaire de charges correspondant à 70 % des recettes reconstituées, en cohérence avec les résultats d’un contrôle portant sur les années 2015 et 2016 qui a tenu compte des flux financiers entre la SAS RPPC et la SAS Point de Permis. Pour contester ce taux, la SAS RPPC fait valoir que l’administration aurait dû procéder à une étude de marge, qu’elle n’a pas remis en cause le caractère probant des justificatifs des charges comptabilisées, qu’elle a omis de prendre en compte les sommes restituées à la SAS Point de Permis, et que la méthode de détermination forfaitaire du taux est erronée. Toutefois, par ces seules allégations, et alors que la SAS RPPC ne produit aucune pièce établissant des restitutions financières à la SAS Point de Permis, la société requérante ne justifie pas de charges susceptibles d’être déduites de son bénéfice imposable au-delà du taux forfaitaire retenu par l’administration. Dans ces conditions, elle n’est pas fondée à contester le taux de charge retenu par l’administration.

Quant au passif injustifié :

19. Il résulte de l’instruction que, faute de justificatif attestant d’une subrogation de créance, le service a réintégré, dans le résultat de l’exercice clos au 31 décembre 2018, deux crédits inscrits au compte courant d’associé de M. A, qui correspondraient à des créances de la SCI Corniche et de la SCI Joséphine pour des montants respectifs de 93 414,15 euros et de 75 000 euros. A l’appui de son moyen tiré de ce que ces écritures procèdent d’une simple erreur comptable, la SAS RPPC produit une attestation du cabinet comptable datée de décembre 2020. Toutefois, cette pièce, au contenu très imprécis, n’indique ni la nature des écritures qui ne seraient pas conformes à la réalité, ni les initiatives prises par ce cabinet pour passer des écritures sans consultation du dirigeant. Si la SAS RPPC produit également des écritures modifiant les comptes de la SCI Josephine et de la SCI Corniche, ainsi que le compte courant de M. A, ces écritures sont provisoires. La requérante produit enfin une déclaration rectificative, sans toutefois établir qu’elle l’a bien adressée au service des impôts des entreprises. Il s’ensuit que la SAS RPPC n’établit pas que c’est à tort que l’administration a qualifié de passif injustifié les crédits de 93 414,15 euros et de 75 000 euros, inscrits au compte courant d’associé de M. A.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale par l’administration :

20. En premier lieu, la SAS RPPC n’est pas fondée à invoquer l’instruction référencée BOI-CF-IOR-10-20-20120912, qui a trait à la procédure d’imposition et n’est donc pas invocable sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

21. En second lieu, la SAS RPPC n’est pas fondée à se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-40-10, qui ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

22. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SAS RPPC doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, l’Etat n’étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS RPPC est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS RPPC et au directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 4 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M^me Niquet, première conseillère,

M^me Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2025.

La rapporteure,

Signé

G. Pouliquen

Le président,

Signé

J.B. BrossierLe greffier,

Signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier,