Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 17 janvier 2022, 24 mars 2025 et 28 juillet 2025, M. B… A…, représenté par la SARL Qualiens, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de désigner un expert afin de procéder à une analyse approfondie du code source du logiciel Systa-Resto utilisé par la société à responsabilité limitée (SARL) Miu Sushi ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

Il soutient que :

- la proposition de rectification qui lui a été adressée le 23 juillet 2018 est insuffisamment motivée ;

- l’intégralité des impositions supplémentaires mises à la charge de la société à responsabilité limitée (SARL) Miu Sushi ayant fait l’objet d’une décision de dégrèvement, la décharge des impositions mises à la charge de M. A… au titre des revenus de capitaux mobiliers doit être prononcée par voie de conséquence ;

- c’est à tort que l’administration fiscale a rejeté la comptabilité de la SARL Miu Sushi ;

- la méthode de reconstitution des recettes de la SARL Miu Sushi retenue par le service est viciée dans son principe car fondée sur une méthode hypothétique ;

- l’administration fiscale, qui supporte la charge de la preuve, ne démontre pas que M. A… a appréhendé les revenus réputés distribués par la SARL Miu Sushi en qualité de maître de l’affaire ;

- les pénalités pour manquement délibéré mises à sa charge ne sont pas fondées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 avril 2022 et 3 avril 2025, la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés

Par une ordonnance du 3 septembre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 3 novembre 2025 à 12 heures.

Un mémoire a été produit par la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne le 19 novembre 2025, soit postérieurement à la clôture de l’instruction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de commerce ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. C… Delamotte ;

- et les conclusions de M^me Salenne-Bellet, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M. A… est associé à hauteur de la moitié du capital et gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) Miu Sushi, qui exploite un fonds de commerce de restauration chinoise et japonaise à Sartrouville (78500). Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017, à l’issue de laquelle lui ont été notifiés, dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire et après reconstitution de son chiffre d’affaires, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices et périodes 2015, 2016 et 2017. Ces cotisations supplémentaires et rappels ont été intégralement dégrevés par avis du 25 février 2025. Par une proposition de rectification du 23 juillet 2018, l’administration fiscale a assimilé ces sommes à des revenus distribués à M. A…, taxables à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par un avis du 31 octobre 2020, les sommes correspondant aux rehaussements et rappels notifiés à M. A… ont été mises en recouvrement pour un montant total, en droits et pénalités, de 621 304 euros. Par une décision du 17 novembre 2021, l’administration fiscale a rejeté la réclamation préalable de M. A… du 26 mars 2021. Par la présente requête, M. A… demande la décharge en droits et pénalités de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S’agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe au document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

Il est constant que la proposition de rectification du 20 juillet 2018 adressée à la SARL Miu Sushi était jointe à la proposition de rectification du 23 juillet 2018 adressée à M. A…, laquelle comporte la désignation des impôts concernés, à savoir l’impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de la période d’imposition à savoir la période comprise entre le 1er octobre 2014 et le 30 septembre 2017, et de la base des rectifications envisagées.

M. A… soutient, d’une part, que l’administration fiscale a insuffisamment motivé la proposition de rectification qui lui était destinée dès lors que la proposition de rectification adressée à la SARL Miu Sushi ne précise pas, dans le cadre du calcul des suppléments d’impositions notifiés à cette société, le détail des charges venant en déduction des recettes reconstituées par le service. D’autre part, M. A… reproche à l’administration fiscale de ne pas indiquer, au stade de la reconstitution des recettes de la SARL Miu Sushi, les motifs qui l’ont conduite à ne pas prendre en considération la consommation du personnel et à opter pour un taux de suppression de commande de 10 %.

Toutefois, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 20 juillet 2018 adressée à la SARL Miu Sushi, qui précise les raisons ayant conduit au rejet de la comptabilité de cette dernière, à savoir la suppression de commandes dans le logiciel de gestion, une incohérence sur le taux d’espèces, un coefficient multiplicateur d’achats revendus anormalement faible et un enregistrement mensuel des recettes par une écriture comptable non justifiée, détaille la méthode de reconstitution des recettes et du chiffre d’affaires de la société pour chaque exercice vérifié. S’agissant de la reconstitution des recettes, l’administration fiscale a précisé s’être fondée sur les fichiers de caisse communiqués par la SARL Miu Sushi dès lors qu’ils faisaient état de recettes conformes à celles comptabilisées et déclarées par la société. S’agissant de la reconstitution du chiffre d’affaires, le service a indiqué avoir déterminé un prix moyen à la ligne de commandes en utilisant les lignes de commandes figurant dans le fichier de caisse puis avoir multiplié ce prix par le nombre de lignes supprimées en tenant compte d’un taux d’offert de 3 %, d’un taux d’erreur de 10 % et d’un taux de remise de 1 %. Pour déterminer le montant des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôts sur les sociétés notifiées à la SARL Miu Sushi, l’administration fiscale s’est ainsi bornée à déterminer la différence entre le montant de chiffre d’affaires déclaré par la société et celui qu’elle a reconstitué, sans remettre en cause le montant et le caractère déductible des chargées déclarées par la société. La SARL Miu Sushi ne peut donc utilement contester l’absence de détail dans la proposition de rectification sur le détail des charges venant en déduction des recettes reconstituées. Dans ces conditions, les éléments figurant dans la proposition de rectification étaient suffisamment précis et explicites pour permettre à M. A… de formuler utilement des observations, qu’il a d’ailleurs adressées à l’administration le 25 septembre 2018. Par ailleurs, si M. A… entend contester la méthode de reconstitution des recettes et du chiffre d’affaires de la SARL Miu Suhi retenue par l’administration fiscale, cette contestation, qui relève du bien-fondé des impositions en litige, est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification du 23 juillet 2018 doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés (…) ». En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

S’agissant du montant et l’existence des revenus distribués

Quant au dégrèvement prononcé au bénéfice de la SARL Miu Sushi :

M. A… soutient que le dégrèvement total des impositions supplémentaires mises à la charge de la SARL Miu Sushi implique nécessairement que les sommes réputées distribuées par cette société soient déduites de la base des impositions mises à sa charge. Toutefois, les revenus distribués en faveur de M. A… ne sont pas la conséquence de l’imposition de la SARL Miu Suhi à l’impôt sur les sociétés mais résultent de la seule existence et de la perception du bénéfice social distribué. Par suite, cette décision de dégrèvement, qu’elle ait été prononcée pour un motif tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition ou du bien-fondé de cette imposition, reste par elle-même sans incidence sur le bien-fondé des suppléments d’impôt sur le revenu en litige consécutifs à la perception par M. A… de revenus distribués non déclarés. En tout état de cause, l’administration précise que ce dégrèvement est motivé par une irrégularité de procédure.

Quant au rejet de la comptabilité :

Aux termes de l’article 54 du code général des impôts : « Les contribuables mentionnés à l’article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ». Aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales : « I. – Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l’objet d’une vérification de comptabilité satisfait à l’obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l’article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. (…) ». Aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise ».

En premier lieu, pour rejeter la comptabilité de la SARL Miu Sushi comme non probante, l’administration fiscale a tout d’abord constaté l’existence de suppressions de commandes dans le logiciel de gestion de la société. Elle a relevé que le logiciel utilisé par la SARL Miu Sushi, dénommé « Systa-Resto », ne faisait pas partie des logiciels certifiés conformes et a contacté son concepteur qui a indiqué que cette non-conformité était due à l’absence de mise à jour. Elle a ensuite détaillé les travaux de traitement informatique réalisés par un inspecteur des finances publiques spécialisé qui a conclu que plusieurs milliers de lignes de commande avaient été supprimées au cours de chaque exercice contrôlé quand aucune donnée n’apparaissait dans l’onglet « suppression » du logiciel de caisse. Ce faisant, l’administration fiscale a caractérisé l’existence d’une grave anomalie dans l’utilisation du logiciel de caisse par la SARL Miu Sushi pour tenir sa comptabilité. M. A… soutient que le traitement informatique opéré par l’administration est erroné en se prévalant d’un rapport d’expertise informatique établi le 11 juin 2019 analysant ce logiciel. Toutefois, ce rapport, qui se borne à conclure que « vu les ambiguïtés persistantes ainsi que, plus généralement, les questions qui restent sans réponses quant au fonctionnement du logiciel de caisse, sur ce qu’il est explicitement possible de faire via le logiciel, il apparaît impératif de procéder à l’examen du code source du logiciel et de recueillir des compléments d’information auprès du concepteur de ce logiciel », n’est pas de nature à remettre en cause l’analyse de l’administration qui n’est nullement tenue de se procurer les codes sources des logiciels de caisse des sociétés vérifiées. En outre, en se bornant à affirmer qu’il ne saurait y avoir de rupture de séquentialité sans produire d’éléments tels que le mode d’emploi du logiciel en litige, M. A…, qui, en tant que gérant de la SARL Miu Sushi, a choisi de recourir à un logiciel non certifié, ne parvient pas à démontrer que la comptabilité de la société n’est pas entachée d’une grave anomalie.

En deuxième lieu, l’administration fiscale a relevé que le taux de recettes en espèce était de 0,79 % au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2015, 1,30 % au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2016 et 1,16 % au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2017. En l’absence d’autres arguments soutenus par M. A… pour contester le taux de recettes en espèces retenu par l’administration fiscale que celui de la politique de limitation de l’usage des espèces encouragée par l’Etat lui-même, l’administration fiscale est fondée, eu égard à l’activité de restauration exercée par la SARL Miu Sushi, à considérer que ces taux étaient anormalement faibles.

En troisième lieu, pour relever que les recettes figurant dans la comptabilité de la SARL Miu Sushi étaient minorées, l’administration fiscale a constaté que le coefficient de marge brut déclaré par la société, de 2,73 au titre de l’exercice 2015, 2,78 au titre de l’exercice 2016 et 2,80 au titre de l’exercice 2017, était largement inférieur aux normes de la profession. Cet élément, également de nature à constituer une anomalie, n’est pas sérieusement remis en cause par M. A… qui fait seulement état de la mauvaise gestion de la SARL Miu Sushi.

Enfin, en dernier lieu, l’administration fiscale a relevé que l’enregistrement mensuel des recettes de la SARL Miu Sushi en comptabilité, au moyen d’une écriture comptable globalisée dans les comptes de classe 7 tirée du ticket Z mensuel, ne précisait ni l’origine ni les références de la pièce justificative correspondante. M. A… ne produit aucun justificatif à l’appui de ses écritures et n’en conteste pas l’absence.

Dans ces conditions, la comptabilité de la SARL Miu Sushi, qui comporte de graves irrégularités en ce qu’elle ne reflète pas avec exactitude le montant de ses recettes, a pu être considérée comme dépourvue de caractère probant et rejetée par l’administration fiscale.

Quant à la reconstitution des recettes :

M. A… soutient que la méthode employée par l’administration fiscale pour reconstituer les recettes de la SARL Miu Sushi est radicalement viciée ou excessivement sommaire car purement hypothétique.

Pour reconstituer les recettes de la SARL Miu Sushi, l’administration fiscale a tout d’abord constaté que les données propres à cette société que sont ses fichiers de caisse pouvaient être exploitées dès lors que les recettes y figurant correspondaient à celles mentionnées sur ses déclarations. Elle a ensuite déterminé le montant des recettes afférentes aux lignes de commande supprimées dans le cadre de l’utilisation du logiciel de caisse. Pour ce faire, l’administration a, d’une part, calculé un prix moyen de la ligne de commande par période vérifiée en divisant par le nombre de commandes le montant total des recettes de la société incluant les remises et diminué des offerts. D’autre part, elle a déterminé le nombre de lignes supprimées par période en soustrayant au nombre de lignes supprimées issu de l’analyse des données informatiques de la société un nombre de ligne correspondant aux erreurs de saisie pouvant être commises par le personnel (10 % du total), aux offerts (3 % du total) et aux remises (1 % du total). Si M. A… conteste les taux retenus par l’administration, il n’apporte aucun élément pertinent à cet égard alors que ces derniers apparaissent favorables à la société. Enfin, l’administration a multiplié le prix moyen retenu par le nombre de lignes supprimées et a additionné le montant des recettes omises à celui déclaré par la société. Pour contester cette méthode fondée sur des données internes à la SARL Miu Sushi, M. A… se borne à remettre en cause la pertinence du traitement informatique ayant justifié le rejet de la comptabilité de cette société. Par suite, il n’est pas fondé à soutenir que la méthode retenue par l’administration est radicalement viciée ou excessivement sommaire. Au surplus, M. A… ne propose aucune méthode alternative.

Quant à l’appréhension des revenus distribués :

Dans la proposition de rectification adressée à la SARL Miu Sushi, jointe à la proposition de rectification notifiée à M. A…, l’administration fiscale a relevé que ce dernier était associé à hauteur de 50 % de cette société depuis sa création et en assurait la gestion de droit depuis le 17 février 2014. Elle a également constaté qu’en sa qualité de gérant, il procédait à l’embauche du personnel, était l’unique interlocuteur de l’expert-comptable de la société, décidait seul des commandes de marchandises, disposait du mot de passe administrateur pour l’accès au logiciel de caisse, signait l’ensemble des documents contractuels de la société et disposait de la signature bancaire sur l’unique compte détenu par la SARL Miu Sushi auprès d’un établissement bancaire. Ces constatations ne sont pas remises en cause par le requérant. Dans ces conditions, l’administration fiscale démontre que M. A… devait être regardé comme maître de l’affaire et apporte la preuve de l’appréhension par ce dernier des sommes distribuées par la SARL Miu Sushi.

En ce qui concerne les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Pour caractériser un manquement délibéré de la part du contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

L’administration, qui a procédé à une analyse approfondie des données issues du logiciel de caisse de la SARL Miu Sushi dont M. A… est le gérant, a établi que 46 392 lignes de commandes avaient été supprimées sur la période allant du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017. Ainsi qu’il a été dit au point 8, les éléments avancés par M. A…, et notamment le rapport d’expertise informatique établi le 11 juin 2019, ne sont pas de nature à remettre en cause l’existence de cette grave anomalie. Par ailleurs, l’administration souligne à juste titre qu’une telle proportion de suppressions ne peut correspondre à des erreurs de commandes ponctuelles et indique, sans être contredite sur ce point, que M. A… était l’unique détenteur du mot de passe administrateur du logiciel de caisse de la SARL Miu Sushi. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant l’intention d’éluder l’impôt de M. A… à raison de la minoration volontaire des recettes de la SARL Miu Sushi et de ses déclarations de revenus des années 2015 à 2017.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité des conclusions de la requête et de désigner un expert afin de procéder à une analyse du code source, que M. A… n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, verse à M. A… la somme qu’il réclame au titre des frais exposés par uet non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Janicot, présidente,

M. Delamotte, conseiller,

M. Teste, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 janvier 2026.

Le rapporteur,

Signé : C. DELAMOTTE

La présidente,

Signé : M. JANICOT

La greffière,

Signé : S. DOUCHET

La République mande et ordonne à la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,