Vu la procédure suivante :

I) Par une requête n° 2105514 enregistrée le 19 octobre 2021, M. C A, représenté par M^e Sanchez, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la proposition de rectification n’est pas interruptive de prescription ; le caractère sommaire et non irréprochable de la reconstitution des recettes ne permettant pas au contribuable de formuler une position d’acceptation ou de refus conformément aux exigences de motivation de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

— la comptabilité est sincère et probante ;

— la méthode de reconstitution est sommaire et viciée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 février 2022, le directeur départemental des finances publiques de l’Hérault conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

II) Par une requête n°2200009 enregistrée le 3 janvier 2022, M. C A, représenté par M^e Sanchez, demande au tribunal :

1°) à titre principal et avant dire droit, de nommer un expert aux fins de procéder à un sondage aléatoire de 2 000 écritures et les comparer avec celui de Fiducial expertise et valider la méthode de sondage qu’il produit ;

2°) subsidiairement, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et contributions sociales mises à sa charge, en droit, intérêts et majorations au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la proposition de rectification n’est pas interruptive de prescription ; le caractère sommaire et non irréprochable de la reconstitution des recettes ne permettant pas au contribuable de formuler une position d’acceptation ou de refus conformément aux exigences de motivation de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

— une expertise est nécessaire aux fins de procéder à un sondage aléatoire de 2 000 écritures et les comparer avec celui de Fiducial expertise et valider la méthode de sondage qu’il produit ;

— la comptabilité est sincère et probante ;

— la méthode de reconstitution est sommaire et viciée ;

— l’administration ne fait pas la preuve concrète qui lui incombe d’une appréhension de revenus distribués, conformément aux dispositions de l’article 109 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 février 2022, le directeur départemental des finances publiques de l’Hérault conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Pater, rapporteure ;

— et les conclusions de M^me Dabouis, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A exploite, sous l’enseigne « La Moule Gourmande », une entreprise constituée en 2002 de restauration traditionnelle saisonnière sise à Marseillan (34340). M. A a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017 en ce qui concerne l’ensemble des déclarations fiscales. Le service vérificateur a adressé à M. A une proposition de rectification datée du 20 décembre 2018, reçue le 31 décembre suivant, prévoyant le rejet de sa comptabilité et des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de bénéfices industriels et commerciaux et des pénalités de 40 %. A l’issue d’un recours hiérarchique, les rectifications en bases TTC ont été modifiées. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en sa séance du 2 décembre 2020 a validé la position de l’administration. Des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée insuffisamment collectée et de bénéfices industriels et commerciaux ont été mis en recouvrement. Par une réclamation contentieuse datée du 7 avril 2021, à laquelle l’administration n’a pas répondu dans un délai de six mois, M. A a contesté les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et pénalités y afférentes. Sa réclamation contentieuse du 9 juillet 2021, relative aux cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et contributions sociales mises à sa charge, a été rejetée par décision du 9 novembre 2021. Par la requête n°2105514, M. A demande de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Par une seconde requête n° 2200009, il demande au tribunal, à titre principal et avant dire droit, de nommer un expert aux fins de procéder à un sondage aléatoire de 2 000 écritures et les comparer avec celui de Fiducial expertise et valider sa méthode de sondage, subsidiairement, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenus et contributions sociales mis à sa charge, en droit, intérêts et majorations au titre des années 2015, 2016 et 2017.

2. Les requêtes susvisées n°2105514 et n° 2200009, présentées par M. A présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre et d’y statuer par un seul jugement.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la prescription :

3. Aux termes de l’article L. 176 du livre des procédures fiscales : « Pour les taxes sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts ». Aux termes de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification ».

4. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

5. Il résulte des dispositions des articles L. 47 A II du livre des procédures fiscales, que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d’indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu’il souhaite effectuer, c’est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l’objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Il résulte des deux premiers alinéas de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, ainsi que des termes mêmes de l’article L. 47 A de ce livre que, lorsqu’une société vérifiée choisit, en vertu du c du II de ce dernier article, de mettre à la disposition de l’administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l’administration est tenue de préciser, dans sa proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu’elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, mais n’a l’obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu’elle a utilisés ou envisage de mettre en œuvre pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l’ensemble des traitements qu’elle a réalisés, que ce soit préalablement à la proposition de rectification ou dans le cadre de celle-ci.

6. L’administration ayant en l’espèce suivi la procédure contradictoire et la rectification procédant d’un traitement informatique à partir des fichiers de données du logiciel CSI STARVISION V71120 utilisés par M. A qui a opté pour la remise de copies de fichiers au service conformément aux dispositions du c du II de l’article L. 47 A précité, l’exigence de motivation de la proposition de rectification doit s’apprécier au regard des dispositions combinées des articles L. 57 et L. 47 A.

7. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification adressée à M. A le 20 décembre 2018 indique le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Il y est exposé qu’un seul des quatre fichiers tenus quotidiennement par l’entreprise, celui nommé LI lignes encaissements, a été exploité, les raisons de ce choix, les éléments retenus dans ce fichier, le détail de son traitement et son résultat amenant au rejet de la comptabilité pour discordance entre les données de ventes encaissées issues du retraitement et les états annuels fournis par la comptabilité de l’entreprise. Des échanges de courriers ont ensuite eu lieu sur ces motifs entre le vérificateur, M. B, du cabinet Fiducial, expert-comptable mandaté par le contribuable et M^e Sanchez, conseil de M. A. En réponse aux demandes d’éclaircissements, le service a apporté de plus amples détails, en particulier sur le choix du fichier LI, sans toutefois répondre favorablement à la demande de communication du certificat du logiciel utilisé par elle pour réaliser les traitements, comme l’autorisent les dispositions de l’article L. 47 A compte tenu de l’option choisie par M. A. Dans ces conditions, la régularité formelle de la proposition de rectification ne dépendant pas du bien-fondé de ses motifs, la proposition de rectification litigieuse, qui a permis d’engager une discussion contradictoire, et à M. A de faire connaître son acceptation ou son refus en connaissance de cause, répond aux exigences de motivation prévues par les dispositions précitées. Elle a ainsi eu pour effet d’interrompre valablement la prescription. Par suite, le moyen tiré du caractère non interruptif de la prescription de la proposition de rectification en raison de sa motivation insuffisante doit être écarté.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

8. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions () est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission (). Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (). ». Il résulte de ces dispositions, que la charge de la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité de l’entreprise incombe à l’administration fiscale.

9. Alors même qu’aucune anomalie n’est reprochée à la comptabilité, l’administration est en droit de rectifier les déclarations souscrites par le contribuable en se fondant sur tous les éléments d’où peut être tirée une présomption suffisante que le chiffre d’affaires déclaré est inférieur à celui effectivement réalisé.

10. Il résulte de l’instruction que compte tenu des différentiels de ventes encaissées de 175 635 euros pour 2015, de 168 931 pour 2016 et de 154 532 pour 2017 entre les montants TTC déclarés et les montants retenus par l’administration, soit pour chaque année plus de 50% du chiffre d’affaires déclaré, leurs seules importances, en particulier concernant les paiements en espèce, suffit à priver de son caractère sincère et probant l’ensemble de la comptabilité. Dans ces circonstances, l’administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l’existence de graves irrégularités justifiant qu’il soit procédé au rejet de la comptabilité et à la reconstitution du chiffre d’affaires au cours de l’ensemble de la période vérifiée.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d’affaires :

11. La méthode employée par le service pour procéder à la reconstitution des recettes repose, sans apport exogène, sur les données informatiques extraites du système de caisse de M. A. Si un unique fichier sur les quatre générés par le système a été exploité par le service, il présente à lui seul le détail de chaque vente du jour et tend à éviter d’éventuelles erreurs de données impliquées par l’annulation des tickets ou des changements de tables générant des doublons. Le seul traitement opéré a été l’utilisation d’un filtre pour ne garder que les lignes d’encaissements et les rendus de monnaie. Les lignes ont été globalisées par année et par type de règlements et les résultats obtenus ont été comparés aux chiffres d’affaires déclarés, ce qui a révélé la discordance entre le total des encaissements TTC issu des données du logiciel et le chiffre d’affaires TTC annuel déclaré dont il a été demandé au contribuable de justifier.

12. Au soutien de ses allégations selon lesquelles la méthode utilisée par le service est sommaire et inexploitable, M. A, en premier lieu, reproche au service de s’être contenté de l’analyse de la caisse. Toutefois, à raison de son activité, M. A est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée exigible au moment des ventes et le système de caisse informatisé homologué dont il est équipé permet par ses fonctions de facturation et d’encaissement une centralisation journalière des recettes et concourt ainsi à la formation des résultats comptables. Si en présence d’une comptabilité sur support informatique, les cahiers de recettes établis journalièrement à partir des bandes de tickets de caisse Z, qui en tant que données agrégées résultant de traitements informatisés, ne sont pas opposables à l’administration, ceux-ci tenus par M. A et montrés au service pour 2016 et 2017 ont en tout état de cause révélé également des discordances par rapport à l’analyse de caisse, en particulier en ce qui concerne les recettes enregistrées en espèces. En second lieu, M. A reproche au service, compte tenu de l’absence d’achats sans factures et du coefficient multiplicateur de l’entreprise non remis en cause par l’administration, de ne pas avoir tenu compte des erreurs possiblement commises par des salariés mal formés et qui changent souvent. Toutefois, cet élément n’est pas utilement opposable à l’administration compte tenu de l’importance chiffrée des discordances, en particulier concernant les paiements en espèce, et M. A, qui reconnait que la tenue de caisse par ses salariés est défaillante, n’apporte que ce seul justificatif aux résultats. En troisième lieu, M. A conteste la qualification de ces discordances par le service comme « minoration de recettes » et reproche au service de ne pas avoir pratiqué une analyse exhaustive du fichier de lignes. S’il fait valoir l’analyse opérée postérieurement à la proposition de rectification par le cabinet Fiducial qu’un échantillon de 2 000 tickets du fichier LI ayant révélé dans les résultats du service 833 factures en doublon ou répétitives, ces éléments ont été pris en compte suite au recours hiérarchique par l’administration qui a procédé à un retraitement du fichier en isolant les doublons qui ont été déduits du chiffre d’affaires reconstitué. En quatrième lieu, M. A reproche au service d’être éloigné des données de la profession ou des activités similaires dans le même secteur, toutefois, aucun élément exogène n’a été apporté par le service, le coefficient multiplicateur retenu par l’administration est issu de la comptabilité de l’entreprise sans modification et des charges supplémentaires et un abattement de 25 000 euros pour démarque inconnue ont été retenues postérieurement à la proposition de rectification, tous éléments de nature à tenir compte des explications de M. A sur les conditions réelles d’exploitation du restaurant. En cinquième et dernier lieu, si M. A fait référence à ses résultats de l’année 2019, les données comptables d’un exercice non vérifié et postérieur ne peuvent être extrapolés aux données comptables des exercices antérieurs soumis à un contrôle fiscal.

13. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de diligenter une expertise, compte tenu de la rectification par l’administration des doublons repérés par le cabinet Fiducial, que M. A n’apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère sommaire ou vicié de la méthode de reconstitution et ainsi de l’exagération des bases d’imposition.

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :

14. Aux termes de l’article 12 du code général des impôts, relatif à l’impôt sur le revenu : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Aux termes de l’article 34 du même code : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale () ». Aux termes du 1 de l’article 38 du même code, relatif à la détermination des bénéfices imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : « () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () ».

15. M. A, personne physique, est imposable sur le revenu pour les bénéfices provenant de son activité de restaurant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ce qui rendent inapplicables les dispositions de l’article 109 du code général des impôts. Etant seul entrepreneur, et compte tenu de ce qui est jugé au point 13, il est réputé avoir appréhendé les revenus à la date de clôture de chaque exercice.

16. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède, que les conclusions en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et cotisations supplémentaires en matière d’impôt sur le revenu et cotisations sociales doivent être rejetées.

Sur les intérêts et pénalités :

17. En l’absence de moyen propre soulevé et eu égard à ce qui précède, les conclusions relatives aux intérêts et pénalités doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n° 2105514 et 2200009 de M. A sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au le directeur départemental des finances publiques de l’Hérault.

Délibéré après l’audience du 23 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Gayrard, président,

M^me Pater, première conseillère,

M^me Villemejeanne, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 octobre 2024.

La rapporteure,

B. Pater

Le président,

J.P. Gayrard

Le greffier,

S. Sangaré

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 14 octobre 2024.

Le greffier,

S. Sangaré

N° 2105514, 2200009

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