Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 26 septembre 2023 et 29 mai 2024, M. G… A… E… et M^me C… A…, représentés par M^e Fy-Beaumont, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2018, pour un montant total de 165 660 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

la procédure d’imposition est irrégulière en raison du délai anormalement long du contrôle fiscal dès lors que le délai ne peut être regardé comme prorogé en l’absence de demande de production des relevés de comptes inactifs ; la durée mise pour l’obtention de l’information de l’existence du compte bancaire de M. A… auprès de la BNP ne peut être prise en compte en l’absence de mouvement sur ce compte bancaire ;

la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’administration fiscale leur a transmis une demande de justification sans leur restituer les relevés de compte originaux remis le 27 octobre 2020 ;

la procédure de taxation d’office est irrégulière dès lors qu’elle a été entamée à la suite de la demande de justification formulée sans restitution des relevés de compte originaux et en l’absence de mise en demeure d’avoir à compléter la réponse en méconnaissance de l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales ;

les revenus taxés d’office ne sont pas d’origine indéterminée dès lors qu’ils correspondent à des sommes retirées des comptes bancaires depuis 2009 pour être thésaurisées ;

les pénalités pour manquement délibéré appliquées ne sont pas justifiées dès lors que les opérations de crédit sont expliquées ;

il appartient à l’administration fiscale de justifier que la proposition de rectification a été signée par un agent de catégorie A ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mars 2024, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Bastian, conseiller,

- et les conclusions de M^me Fabre, rapporteure publique.

Les parties, régulièrement averties du jour de l’audience, n’étaient ni présentes ni représentées.

Considérant ce qui suit :

M. et M^me A… ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des revenus perçus en 2018 et 2019. Une proposition de rectification leur a été adressée le 28 octobre 2021 au titre de l’année 2018 suivant la procédure de taxation d’office et portant sur des revenus d’origine indéterminée d’un montant de 230 840 euros. M. et M^me A… ont fait part de leurs observations par un courrier du 27 novembre 2021. Par un courrier du 29 décembre 2021, l’administration fiscale a maintenu l’intégralité des rectifications proposées. Les impositions supplémentaires, pour un montant total de 165 660 euros, ont été mises en recouvrement le 9 décembre 2022. M. et M^me A… ont formé une réclamation préalable le 1er mars 2023. Par leur requête, ils demandent la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 pour un montant total de 165 660 euros.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. (…) Sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification. (…) Cette période est (…) prorogée des trente jours prévus à l’article L. 16 A et des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n’a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l’administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger. (…) » Aux termes de l’article L. 47 de ce livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. (…) L’avis envoyé ou remis au contribuable avant l’engagement d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. (…) »

Il résulte de ces dispositions qu’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut normalement s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification prévu par les dispositions précitées de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Cependant, lorsque le contribuable n’a pas usé de sa faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l’administration, ce délai peut être prorogé des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte. Le point de départ des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte court alors dès le 61ème jour suivant la demande faite au contribuable par l’administration, sauf lorsque le contribuable a produit avant cette date les coordonnées exactes de l’intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ des délais ne court qu’à compter de la date à laquelle l’administration demande aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis. La prorogation des délais, que l’administration n’est pas tenue de notifier au contribuable, cesse à la date à laquelle l’administration reçoit l’intégralité des relevés demandés.

Il résulte de l’instruction que l’examen contradictoire de la situation personnelle de M. et M^me A… a débuté le 21 septembre 2020, date à laquelle ils ont réceptionné l’avis de vérification prévu par les dispositions précitées de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Malgré la demande de produire l’intégralité de leurs relevés bancaires sur la période concernée, les requérants n’ont pas adressé au service, dans le délai franc de soixante jours dont ils disposaient en application de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, l’ensemble de leurs relevés bancaires. En outre, les requérants ont omis de fournir, durant le contrôle, les coordonnées exactes d’un compte CRCAM de M. A… (n° 65054782688), d’un compte CRCAM de M^me A… (n° 65054782360) et d’un compte BNP de M. F… A… (n° 980368). L’administration soutient sans être contredite que, dans le cadre du droit de communication qu’elle a exercé auprès de ces établissements, elle a obtenu les relevés bancaires des deux comptes ouverts auprès du CRCAM le 6 janvier 2021 et de celui ouvert auprès de la BNP seulement le 3 février 2021, c’est-à-dire respectivement quarante-six et soixante-quatorze jours à compter du terme du délai d’un an prévu par les dispositions de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, soit le 21 septembre 2021. Si M. et M^me A… soutiennent que le compte ouvert auprès de la BNP était inactif, et que l’administration fiscale ne leur a demandé de produire que les relevés des comptes actifs, celle-ci ne pouvait avoir connaissance de l’inactivité du compte en cause que par la production des relevés bancaires. Eu égard à ces délais supplémentaires, qui ont été nécessaires à l’administration pour obtenir les informations mentionnées, M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d’imposition est irrégulière en raison du délai anormalement long du contrôle fiscal.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (…) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés. (…) ». Selon l’article 16 A du même livre : « Les demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite. ». Enfin, l’article L. 69 du livre des procédures fiscales dispose que : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16. ».

L’administration demeure en droit, après avoir procédé à un examen de la situation fiscale personnelle d’un contribuable, de lui demander, au vu des renseignements qu’elle a obtenus notamment à la suite de cette vérification, et sur le fondement des dispositions de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, des justifications relatives à ses revenus d’origine inexpliquée et, en cas de réponse insuffisante de l’intéressé et après l’avoir mis en demeure de compléter sa réponse, de recourir à la procédure de taxation d’office. Toutefois, elle ne peut, eu égard à la sanction qui, par l’effet des dispositions de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, est attachée au défaut de production par le contribuable, dans le délai assigné, des justifications qui lui sont demandées, adresser à ce contribuable, la demande de justification prévue à l’article L. 16 que si elle a, au préalable, restitué à l’intéressé les documents que celui-ci lui a remis à l’occasion de l’examen de sa situation fiscale personnelle.

En l’espèce, M. et M^me A… soutiennent avoir transmis, lors de l’entretien du 27 octobre 2020, des relevés de compte originaux à l’administration fiscale. Si celle-ci soutient qu’elle en a pris copie et a restitué les originaux, elle se borne à se référer à l’accusé de réception de ces documents intitulé « Remise par le contribuable de relevés de comptes bancaires et autres documents », qui ne fait pas état d’une restitution des documents transmis par les intéressés. Dès lors, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale aurait, avant d’adresser, le 28 juillet 2021, une demande de justification à M. et M^me A…, restitué les documents qu’ils ont remis à l’occasion de l’examen de leur situation fiscale personnelle, ni que ceux-ci auraient conservé une copie des documents en cause. Toutefois, M. et M^me A… n’expliquent pas pourquoi ils se seraient trouvés dans l’impossibilité de faire valoir leurs droits en obtenant de nouvelles copies de ces relevés bancaires auprès de leurs établissements bancaires et ne peuvent dès lors pas être regardés comme ayant été privés de la possibilité d’accéder aux documents dont il s’agit. Dans ces conditions, l’omission de restitution de ces relevés bancaires n’a pas privé M. et M^me A… d’une garantie résultant du caractère contradictoire de la procédure d’imposition et ceux-ci ne sont pas fondés à soutenir qu’ils doivent être déchargés des rectifications correspondant aux crédits figurant sur ces relevés bancaires du fait de leur non-restitution.

En troisième lieu, il résulte des articles L. 16, L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales que, lorsque l’administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l’article L. 16, elle est fondée à l’imposer d’office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s’est abstenu de répondre dans le délai requis ou n’a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d’éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l’administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l’objet principal est d’informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s’attacheraient à un défaut de réponse de sa part. Il en va ainsi quelle que soit la teneur des indications mentionnées par l’administration dans la demande de justifications notifiée au contribuable, dès lors que les garanties prévues par l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales complètent, sans se confondre avec elles, celles que le contribuable tire de l’article L. 16 du même livre.

En l’espèce, en réponse à une demande d’éclaircissement ou de justification du 28 juillet 2021, M. A… s’est, par une lettre du 24 septembre 2021, borné à renvoyer l’administration aux précédents entretiens et aux relevés de compte que les époux avaient déjà produits. Cette réponse, imprécise, n’était assortie d’aucun élément de justification. Dès lors, l’administration fiscale pouvait, sans mise en demeure préalable, procéder à la taxation d’office en application des principes rappelés au point précédent.

Sur le bien-fondé des impositions :

En application de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. et M^me A…, régulièrement taxés d’office à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018, d’apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à leur charge.

Il est loisible au contribuable taxé d’office, en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, pour défaut de réponse à une demande de justifications portant sur l’origine de sommes portées au crédit de ses comptes bancaires d’apporter devant le juge de l’impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus. Dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l’imposition d’office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d’office et les bases résultant de l’application des règles d’assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause.

En l’espèce, si M. et M^me A… soutiennent que la somme de 204 340 euros crédités sur leurs comptes bancaires au cours de l’année 2018 correspond à des retraits d’argent que M. A… avait précédemment réalisé, ils n’apportent aucun élément de nature à étayer leurs allégations. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que les revenus taxés d’office ne sont pas d’origine indéterminée dès lors qu’ils correspondent à des sommes retirées des comptes bancaires depuis 2009 pour être thésaurisées.

Sur les pénalités :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 E du livre des procédures fiscales : « La décision d’appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732,1735 ter et 1740 A bis du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ». Aux termes de l’article R. 80 E-1 du même livre : « La décision d’appliquer les majorations et amendes mentionnées à l’article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire ». L’article 2 du décret du 26 août 2010 portant statut particulier des personnels de catégorie A de la direction générale des finances publiques dispose en outre que : « Les fonctionnaires de la catégorie A mentionnés à l’article 1er sont répartis dans les grades ci-après : / 1° Administrateur des finances publiques adjoint : 6 échelons ; / 2° Inspecteur principal des finances publiques : 9 échelons ; / 3° Inspecteur divisionnaire des finances publiques qui comporte deux classes : / – hors classe : 3 échelons ; / – classe normale : 4 échelons ; / 4° Inspecteur des finances publiques : 12 échelons et un échelon d’inspecteur stagiaire. ».

Il résulte de l’instruction que la décision d’appliquer la majoration pour manquement délibéré de 40% prévue à l’article 1729 du code général des impôts a été matérialisée dans la proposition de rectification du 28 octobre 2021. Cette décision a été visée par M^me B… D…. L’administration fiscale justifie que cette dernière a été nommée, par un arrêté du 24 juin 2019 du ministre de l’action et des comptes publics portant nomination et affectation d’inspecteurs principaux des finances publiques au titre de l’année 2019, inspectrice principale des finances publiques à compter du 1er septembre 2019, soit un grade supérieur à celui d’inspecteur divisionnaire des finances publiques.

En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt.

Il résulte de l’instruction que, pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré, l’administration s’est fondée sur le nombre et le montant élevés de crédits bancaires inexpliqués au cours de l’année 2018, représentant près de dix fois le montant des revenus déclarés par M. et M^me A… au titre de cette année. Par ces éléments, l’administration rapporte la preuve du manquement délibéré de nature à justifier l’application de la pénalité litigieuse. Si les requérants soutiennent que ces opérations de crédits s’expliquent par des dépôts d’espèces de sommes qui ont été précédemment retirées par M. A…, ils n’apportent aucun élément de nature à étayer leurs allégations. Dans ces conditions, ils ne sont pas fondés à soutenir que la majoration pour manquement délibéré appliquée ne serait pas justifiée dès lors que opérations de crédit sont expliquées.

Il résulte de ce qui précède que M. et M^me A… ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2018, pour un montant total de 165 660 euros. Par suite, leur requête doit être rejetée, y compris leurs conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. G… A… E…, à M^me C… A… et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 2 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Dely, présidente,

- M. Breton, premier conseiller,

- M. Bastian, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 décembre 2025.

Le rapporteur,

P. Bastian

La présidente,

I. Dely

La greffière,

A. Kouadio Tiacoh

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.