Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 20 septembre 2023, la société anonyme Carma, représentée par M^e Subra, demande au tribunal :

1°) de prononcer le remboursement d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi d’un montant de 33 521 euros au titre de l’année 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les rémunérations versées aux salariés pour lesquelles elle sollicite un complément de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi ont été déclarées à l’URSSAF ;

- le plafond des rémunérations prévu par les dispositions du II de l’article 244 quater C du code général des impôts doit être majoré pour les salariés relevant du régime du forfait en jours dès lors que leur durée de travail est supérieure à sept heures par jour ; pour éviter une rupture d’égalité avec les salariés qui ne relèvent pas de ce régime, il faut retenir une durée de travail de 8h20 par jour sur 261 jours, soit 2 179,35 heures ;

- les rémunérations des salariés employés sous convention de forfait en jours dont le nombre de jours travaillés est inférieur à 218 jours ne peuvent pas être assimilés à des salariés à temps partiel pour le calcul du plafond d’éligibilité au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi ;

- eu égard au silence des dispositions de l’article 244 quater C du code général des impôts concernant les salariés temporairement absents, le plafond des rémunérations éligibles au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi doit être fixé à deux fois et demie le salaire minimum de croissance calculé pour un an sur la base de la durée légale du travail sans retraitement lié à leurs absences ; l’intégration de l’absence éventuelle des salariés dans le calcul visant à déterminer l’assiette et le plafond du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi méconnaît les dispositions de l’article 244 quater C du code général des impôts ;

- les salariés temporairement absents doivent être assimilés aux salariés en congés payés pour lesquels aucun retraitement n’est appliqué au calcul de l’assiette et du plafond des rémunérations éligibles au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi ;

- la différence de traitement instituée entre les employeurs pour le bénéfice du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi selon la présence ou non de leurs salariés méconnaît les principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques garantis par les dispositions des articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 mars 2024, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les moyens soulevés ne sont pas fondés ;

- le moyen tiré de l’inconstitutionnalité des dispositions de l’article 244 quater C du code général des impôts est irrecevable, faute d’avoir été soulevé dans un mémoire distinct.

Par une ordonnance du 24 juin 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 11 août 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code du travail ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Syndique, première conseillère,

- et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme Carma a bénéficié d’un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi prévu par l’article 244 quater C du code général des impôts au titre de l’année 2018. Elle a sollicité auprès de l’administration fiscale un complément de ce crédit d’impôt d’un montant de 33 521 euros. Après le rejet de sa demande par une décision en date du 20 juillet 2023, la société Carma demande au tribunal de prononcer le remboursement de ce crédit d’impôt.

2. Aux termes de l’article 244 quater C du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I. – Les entreprises (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt ayant pour objet le financement de l’amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d’investissement, de recherche, d’innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement. (…) / II. – Le crédit d’impôt mentionné au I est assis sur les rémunérations que les entreprises versent à leurs salariés au cours de l’année civile. Sont prises en compte les rémunérations, telles qu’elles sont définies pour le calcul des cotisations de sécurité sociale à l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, n’excédant pas deux fois et demie le salaire minimum de croissance calculé pour un an sur la base de la durée légale du travail augmentée, le cas échéant, du nombre d’heures complémentaires ou supplémentaires, sans prise en compte des majorations auxquelles elles donnent lieu. Pour les salariés qui ne sont pas employés à temps plein ou qui ne sont pas employés sur toute l’année, le salaire minimum de croissance pris en compte est celui qui correspond à la durée de travail prévue au contrat au titre de la période où ils sont présents dans l’entreprise. (…) ».

Sur l’éligibilité des rémunérations des salariés sous convention de forfait en jours à hauteur de 218 jours par an :

3. Aux termes de l’article L. 3121-27 du code du travail : « La durée légale de travail effectif des salariés à temps complet est fixée à trente-cinq heures par semaine ». Aux termes de l’article L. 3121-28 du même code : « Toute heure accomplie au delà de la durée légale hebdomadaire ou de la durée considérée comme équivalente est une heure supplémentaire qui ouvre droit à une majoration salariale ou, le cas échéant, à un repos compensateur équivalent ». Aux termes de l’article L. 3121-53 du même code : « La durée du travail peut être forfaitisée en heures ou en jours dans les conditions prévues aux sous-sections 2 et 3 de la présente section ». Aux termes de l’article L. 3121-54 du même code : « (…) Le forfait en jours est annuel ». Aux termes de l’article L. 3121-55 du même code : « La forfaitisation de la durée du travail doit faire l’objet de l’accord du salarié et d’une convention individuelle de forfait établie par écrit ». Aux termes de l’article L. 3121-58 du même code : « Peuvent conclure une convention individuelle de forfait en jours sur l’année, dans la limite du nombre de jours fixé en application du 3° du I de l’article L. 3212-64 : / 1° Les cadres qui disposent d’une autonomie dans l’organisation de leur emploi du temps et dont la nature des fonctions ne les conduit pas à suivre l’horaire collectif applicable au sein de l’atelier, du service ou de l’équipe auquel ils sont intégrés ; / 2° Les salariés dont la durée du temps de travail ne peut être prédéterminée et qui disposent d’une réelle autonomie dans l’organisation de leur emploi du temps pour l’exercice des responsabilités qui leur sont confiées ». Aux termes de l’article L. 3121-59 du même code : « Le salarié qui le souhaite peut, en accord avec son employeur, renoncer à une partie de ses jours de repos en contrepartie d’une majoration de son salaire. L’accord entre le salarié et l’employeur est établi par écrit. / Un avenant à la convention de forfait conclue entre le salarié et l’employeur détermine le taux de la majoration applicable à la rémunération de ce temps de travail supplémentaire, sans qu’il puisse être inférieur à 10 %. (…) ». Aux termes de l’article L. 3121-62 du même code : « Les salariés ayant conclu une convention de forfait en jours ne sont pas soumis aux dispositions relatives : (…) / 3° A la durée légale hebdomadaire prévue à l’article L. 3121-27 ». Enfin, aux termes de l’article L. 3121-64 du même code : « I.- L’accord prévoyant la conclusion de conventions individuelles de forfait en heures ou en jours sur l’année détermine : (…) / 3° Le nombre d’heures ou de jours compris dans le forfait, dans la limite de deux cent dix-huit jours s’agissant du forfait en jours (…) ».

4. La société Carma soutient que les cadres relevant du forfait en jours à raison de deux cent dix-huit jours par an, travaillent plus de sept heures par jour et fait valoir à cet effet que la durée de travail quotidienne de ces salariés doit être fixée à huit heures et vingt minutes, soit quarante-et-une heures et quarante minutes hebdomadaires. Toutefois, il résulte des dispositions précitées du code du travail que les salariés ayant conclu une convention de forfait en jours ne sont pas soumis à la durée légale hebdomadaire de travail, laquelle est nécessairement applicable aux seuls salariés relevant d’un forfait en heures, et ne sauraient, par suite, être regardés comme effectuant des heures supplémentaires. Par suite, les rémunérations versées aux salariés ayant conclu une convention en forfait en jours ne sauraient être regardées comme ayant été versées en rétribution d’une durée de travail hebdomadaire de quarante-et-une heures et quarante minutes, incluant par conséquent six heures et quarante minutes supplémentaires, qui devraient en conséquence être retenues au titre des rémunérations ouvrant droit au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi, sans qu’il en résulte une rupture d’égalité entre les salariés selon qu’ils relèvent ou non d’une convention de forfait dès lors que ces salariés ne sont pas dans des situations identiques.

Sur l’éligibilité des rémunérations des salariés sous convention de forfait en jours d’une durée inférieure à 218 jours par an :

5. La société Carma soutient que les salariés sous convention de forfait en jours d’une durée inférieure à deux cent dix-huit jours par an ne peuvent, pour la détermination du plafond d’éligibilité au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi, être assimilés à des salariés à temps partiel. Toutefois, dès lors que la durée légale du travail, de trente-cinq heures par semaine soit mille huit cent vingt heures par an, correspond, lorsqu’elle est décomptée annuellement en jours, à un forfait de deux cent dix-huit jours, il s’en déduit que les salariés sous convention de forfait en jours dont la durée de travail annuelle est inférieure à deux cent dix-huit jours doivent être regardés comme des salariés qui ne sont pas à temps complet pour l’application de l’article 244 quater C du code général des impôts, quand bien même ceux-ci ne sont pas regardés comme des salariés à temps partiel par le code du travail. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les rémunérations en litige versées à ces salariés auraient dû être incluses dans l’assiette du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi.

Sur les salariés temporairement absents au cours de l’année civile :

6. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la société Carma demande que soient incluses dans l’assiette du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi les rémunérations qu’elle a versées à des salariés qui, à défaut d’absences conduisant leurs bénéficiaires à ne pas être rémunérés pendant la période d’absence temporaire, auraient bénéficié d’une rémunération annuelle excédant le plafond d’éligibilité de deux fois et demie le salaire minimum de croissance. Toutefois, il résulte des dispositions citées au point 2, éclairées par leurs travaux préparatoires, qu’elles ont notamment pour objet de favoriser le recrutement de salariés dont la rémunération, telle que prévue par leur contrat de travail, n’excède pas deux fois et demie le montant du salaire minimum de croissance calculée sur la base de la durée légale du travail. Il s’ensuit que, s’agissant des salariés temporairement absents, et contrairement à ce que soutient la société Carma, le plafond prévu par ces dispositions doit être ajusté à proportion des effets de leurs absences sur la rémunération versée par l’employeur, et que, dès lors, la société requérante n’est pas fondée à solliciter que soit prise en compte, dans l’assiette du crédit d’impôt objet de sa demande, la rémunération versée aux salariés temporairement absents qui n’a pas excédé deux fois et demie le montant du salaire minimum de croissance sur un an du seul fait de leurs absences.

7. En deuxième lieu, les salariés en congés annuels sont intégralement rémunérés par leur employeur pendant les périodes de congés, ladite rémunération devant être prise en compte dans le calcul de l’assiette du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi. Dans ces conditions, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que les salariés temporairement absents doivent être assimilés aux salariés en congés payés.

8. En dernier lieu, aux termes de l’article R. 771-3 du code de justice administrative : « Le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d’irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l’enveloppe qui le contient, portent la mention : "question prioritaire de constitutionnalité”. ». Aux termes de l’article R. 771-4 du même code : « L’irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l’article précédent peut être opposée sans qu’il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1. ».

9. Les moyens tirés de ce que les dispositions législatives citées au point 2 sont contraires aux principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques, garantis par les dispositions des articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen, n’ont pas été soulevés dans un mémoire distinct, en méconnaissance des dispositions de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, et sont par suite irrecevables.

10. Il résulte de tout ce qui précède, et alors même que la société requérante aurait procédé à la déclaration des rémunérations versées aux salariés pour lesquelles elle sollicite un complément de crédit d’impôt aux services de l’URSSAF, que les conclusions de la requête de la société Carma doivent être rejetées, y compris celles présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Carma est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme Carma et au directeur chargé de la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l’audience du 5 février 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M. Hégésippe, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 février 2026.

La rapporteure,

N. Syndique

La présidente,

A-S. Mach

Le greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.