Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er octobre 2021 et le 2 août 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) KJ consulting, représentée par M^es Ballet et Peretti, demande au tribunal :

1°) de prononcer la réduction à hauteur de 100 000 euros de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016, et de lui accorder des intérêts moratoires au taux légal ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

le mali de fusion qu’elle a constaté en 2015 pour un montant de 1 463 113 euros à la suite de l’absorption de la SCI « Village de la mer » a, à tort, été comptabilisé à son actif en tant que mali technique, alors qu’à hauteur de 300 000 euros, correspondant à la valeur des titres de la SCI annulés, il est constitutif d’un vrai mali déductible de ses charges ; il s’agit d’une erreur comptable et non d’une décision de gestion ;

c’est à tort que l’administration fiscale a refusé de déduire ce vrai mali du résultat de l’exercice clos au 31 décembre 2016 ;

elle entend se prévaloir des paragraphes nos 50 et 70 de la doctrine administrative référencée BOI-IS-FUS-10-50-20.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 avril 2022 et le 10 avril 2025, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par la SARL KJ consulting ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Frelaut,

- et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La société à responsabilité limitée (SARL) KJ consulting exerce une activité de gestion et de prestations auprès de sociétés dont elle contrôle le capital. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018. A l’issue de cette vérification, elle a déposé le 17 décembre 2019 une déclaration complémentaire de régularisation sur le fondement des dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales corrigeant notamment son résultat imposable à l’impôt sur les sociétés de l’exercice clos le 31 décembre 2016 d’une charge exceptionnelle non déductible d’un montant de 1 463 113 euros. La cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2016 qui en a résulté, d’un montant total de 367 835 euros en droits et pénalités, a été mise en recouvrement le 17 janvier 2020. Par une réclamation du 4 février 2021, la société requérante a demandé à l’administration fiscale de prononcer la réduction de cette cotisation à hauteur de 100 000 euros. Sa réclamation ayant été rejetée par une décision du 3 août 2021, la SARL KJ consulting demande au tribunal de prononcer la réduction à hauteur de 100 000 euros de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016, et de lui accorder des intérêts moratoires au taux légal.

Sur le bien-fondé de l’impôt :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Il résulte de l’instruction que la SARL KJ consulting a conclu le 24 février 2015 un traité de fusion-absorption avec la SCI « Village de la mer », dont elle détenait la totalité du capital, à l’issue duquel elle a rétroactivement absorbé cette SCI au 1er janvier 2015. Elle a constaté au titre de son exercice clos en 2016 une charge exceptionnelle de 1 463 113 euros correspondant selon elle au mali de fusion résultant de cette opération, avant de réintégrer, par une déclaration complémentaire de régularisation du 17 décembre 2019, cette somme à son résultat imposable à l’impôt sur les sociétés pour ce même exercice suivant la procédure prévue par l’article L. 62 du livre des procédures fiscales, à l’issue de la vérification de comptabilité citée au point précédent.

Il résulte de l’instruction que pour refuser de faire droit à la demande de la SARL KJ consulting tendant à la déduction du résultat fiscal de l’exercice clos le 31 décembre 2016 de la somme de 300 000 euros, que cette dernière considère comme le vrai mali résultant de l’opération de fusion, l’administration fiscale s’est fondée sur le motif tiré de ce que la fusion étant intervenue le 24 février 2015, avec un effet rétroactif au 1er janvier 2015, la société requérante devait constater comptablement au titre de l’année 2015 les effets de la fusion, notamment le mali correspondant, et que par conséquent, ce mali ne pouvait constituer une charge exceptionnelle déduite du résultat au titre de l’exercice clos en 2016.

S’agissant de la charge de la preuve :

Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement. ».

La SARL KJ consulting ayant fait usage, au cours du contrôle, de la procédure de régularisation prévue par l’article L. 62 du livre des procédures fiscales, il lui appartient de démontrer le caractère exagéré des impositions en litige.

S’agissant de la déductibilité de la somme de 300 000 euros du résultat fiscal de la société KJ consulting au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2016 :

D’une part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts, rendu applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du code général des impôts, dans sa version en vigueur : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (…) / 4 bis. Pour l’application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice, l’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s’appliquent pas lorsque l’entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l’article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d’exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l’actif immobilisé. / Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu’elles affectent l’actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article 210 A du code général des impôts : « 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l’ensemble des éléments d’actif apportés du fait d’une fusion ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés. / Il en est de même de la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l’annulation des actions ou parts de son propre capital qu’elle reçoit ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée. / L’inscription à l’actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l’annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure. (…)  ».

La société requérante soutient que c’est à tort que l’administration fiscale a refusé de déduire le vrai mali résultant de l’absorption de la SCI « Village de la mer » du résultat de l’exercice clos au 31 décembre 2016, alors qu’en application du principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, l’erreur affectant le mali technique comptabilisé en 2015 ne pouvait être réparée dans le bilan de clôture de l’exercice clos au 31 décembre 2015, et que les dispositions du 3ème alinéa du 1. de l’article 210 A du code général des impôts ne s’appliquent pas au vrai mali mais uniquement au mali technique.

Toutefois, d’une part, pour la détermination des bénéfices imposables de la société absorbante dans le cas d’une fusion de deux sociétés soumis à l’impôt sur les sociétés, les conséquences de la fusion doivent être prises en compte dans le bilan de clôture de l’exercice au cours duquel la convention de fusion a été définitivement conclue.

D’autre part, la circonstance que la SARL KJ consulting aurait été dans l’impossibilité de rectifier ses écritures de bilan de l’exercice de l’année 2015, qui était prescrit, ne l’autorisait pas à faire figurer dans ses écritures de l’année 2016, premier exercice non prescrit, des charges non comptabilisées mais effectivement supportées en 2015. Si la société requérante indique qu’à défaut d’avoir comptabilisé au titre de l’année 2015 le vrai mali déductible, le bilan d’ouverture de l’année 2016 s’est trouvé surestimé d’un montant de 300 000 euros, et peut ainsi être regardée comme invoquant le principe de la correction symétrique à raison de l’erreur comptable qu’elle soutient avoir commise, un contribuable qui demande à bénéficier de ce principe à raison de la réintégration d’une charge non déduite au cours d’un exercice prescrit doit toutefois apporter des précisions permettant d’apprécier si l’omission en cause a eu pour conséquence une surestimation de l’actif net au 31 décembre de cet exercice, et quelle serait l’incidence de cette surestimation sur la variation de l’actif net au cours du premier exercice non prescrit. L’administration fiscale fait valoir sans être contestée qu’à l’issue de la cession de l’immeuble apporté par la SCI « Village de la mer » dans le cadre de l’opération de fusion précitée, le mali de fusion inscrit à l’actif du bilan de l’exercice clos en 2015 pour un montant total de 1 463 113 euros a été annulé à la clôture de l’exercice de l’année 2016. La société requérante n’apportant pas par ailleurs de précision sur l’incidence de la surestimation de l’actif dont elle se prévaut au cours de ce même exercice clos au 31 décembre 2016, elle ne peut en conséquence se prévaloir d’une telle surestimation, quand bien même elle aurait résulté d’une erreur comptable et non d’une décision de gestion. Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, la SARL KJ consulting n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a refusé de déduire la somme de 300 000 euros du résultat de l’exercice clos au 31 décembre 2016.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

La société requérante n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes nos 50 et 70 de la doctrine administrative référencée BOI-IS-FUS-10-50-20, qui ne fait pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d’être fait application dans le présent jugement.

Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la SARL KJ consulting, ainsi que celles tendant au versement d’intérêts moratoires, doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL KJ consulting est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) KJ consulting et à la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 25 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, président,

M^me Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.

La rapporteure,

L. FRELAUT

La présidente,

M.-P. ALLIO-ROUSSEAU

La greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière.