Vu les procédures suivantes :

Par une requête enregistrée le 28 mai 2021 sous le n° 2105914, M. A… C… et M^me B… C…, représentés par M^e Richard, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

ils sont fondés à déduire des bénéfices non commerciaux mis à leur charge les remboursements qu’ils ont effectués ;

en imposant les sommes pour lesquelles M. C… a été condamné, le service méconnait les principes « non bis in idem » et de nécessité et de proportionnalité des peines, garantis par les articles 50 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, 4 du protocole additionnel n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, 14-7 du pacte international relatif aux droits civils et politiques du 19 décembre 1966 et 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

l’application du coefficient multiplicateur de 1,25, prévu au premier alinéa du 7 de l’article 158 du code général des impôts, aux bénéfices non commerciaux qui sont imputés à M. C… n’est ni motivée ni fondée, dès lors qu’il était suivi par un expert-comptable dans le cadre de son activité agricole et qu’il a déposé des déclarations fiscales à ce titre ;

le service était tenu de faire application du régime d’imposition du quotient en présence de revenus exceptionnels, au sens de l’article 163-0 A du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 novembre 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et M^me C… ne sont pas fondés.

Par une requête enregistrée le 17 février 2022 sous le n° 2202072, M. A… C… et M^me B… C…, représentés par M^e Richard, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

ils sont fondés à déduire des bénéfices non commerciaux mis à leur charge les remboursements qu’ils ont effectués ;

en imposant les sommes pour lesquelles M. C… a été condamné, le service méconnait les principes « non bis in idem » et de nécessité et de proportionnalité des peines, garantis par les articles 50 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, 4 du protocole additionnel n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, 14-7 du pacte international relatif aux droits civils et politiques du 19 décembre 1966 et 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

l’application du coefficient multiplicateur de 1,25, prévu au premier alinéa du 7 de l’article 158 du code général des impôts, aux bénéfices non commerciaux qui sont imputés à M. C… n’est ni motivée ni fondée, dès lors qu’il était suivi par un expert-comptable dans le cadre de son activité agricole et qu’il a déposé des déclarations fiscales à ce titre ;

le service était tenu de faire application du régime d’imposition du quotient en présence de revenus exceptionnels, au sens de l’article 163-0 A du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et M^me C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

la Constitution ;

la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et le septième protocole additionnel à cette convention ;

la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

le Pacte international de New-York relatif aux droits civils et politiques ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M. Barès,

et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. C… a été condamné par le tribunal de grande instance de Tarbes le 18 septembre 2018 pour des faits d’abus de confiance au préjudice d’une personne vulnérable. Ses déclarations d’impôt sur le revenu ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel lui a été notifiée une proposition de rectification du 2 mai 2019 concernant l’année 2015, établie selon la procédure d’évaluation d’office. A la suite d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, M. et M^me C… ont été destinataires d’une proposition de rectification du 13 décembre 2019 concernant les années 2016 et 2017. Après avoir relevé que M. C… avait perçu sur ses comptes bancaires, au titre de ces trois années, des sommes qu’il avait détournées et qu’il n’avait pas déclarées, le service a estimé qu’elles devaient être imposées à l’impôt sur le revenu entre les mains de M. et M^me C…, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement l’article 92 du code général des impôts et a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux de montants, en droits et pénalités, de 211 666 euros au titre de l’année 2015, 107 388 euros pour l’année 2016, 103 583 euros s’agissant de l’année 2017. Ces sommes ont été mises en recouvrement les 31 juillet 2019 et 30 juin 2021. Par deux requêtes, M. et M^me C… demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017, correspondant à un montant total de 422 637 euros en droits et pénalités.

Les requêtes enregistrées sous les nos 2105914 et 2202072 présentent à juger les mêmes questions et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.

En premier lieu, aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ». Aux termes de l’article 92 du même code : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (…) ». Aux termes de l’article 93 de ce code : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (…) ».

Il résulte de ces dispositions, d’une part, que des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus sont, en application des dispositions susmentionnées, imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et, d’autre part, que, dans le cas d’occupations, d’exploitations lucratives ou de sources de profits ne constituant pas une activité professionnelle proprement dite, le bénéfice imposable est le profit brut retiré de l’opération, duquel sont retranchés, s’il y a lieu, les frais et charges de toute nature qu’a entraînés pour le contribuable la réalisation de cette opération.

Il résulte de l’instruction que M. C… a été définitivement condamné par le tribunal correctionnel de Tarbes le 18 septembre 2018 pour des faits d’abus de confiance au préjudice d’une personne vulnérable et qu’il a été reconnu coupable d’avoir détourné entre le mois de juin 2010 et le 1er janvier 2018 la somme totale de 368 639 euros. Le service a évalué d’office les sommes détournées au titre de l’année 2015 à 237 532 euros puis, à la suite d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et M^me C…, a relevé que les comptes bancaires de M. C… avaient été crédités des sommes totales de 88 800 euros en 2016 et 84 007 euros en 2017 en provenance des comptes de la victime. Il a par ailleurs constaté qu’aucune charge déductible de ces revenus n’avait été relevée dans la procédure judiciaire au titre des années litigieuses. Si M. et M^me C… ne contestent pas sérieusement ces éléments, ils soutiennent cependant qu’ils ont intégralement indemnisé la victime et qu’ils sont dès lors fondés à déduire les remboursements effectués des sommes pour lesquelles ils ont été assujettis à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Toutefois, ils n’apportent aucun élément de nature à établir que les remboursements évoqués seraient intervenus au cours des années litigieuses, la circonstance qu’une somme détournée ait fait l’objet d’un remboursement au cours d’une année postérieure étant sans incidence sur son caractère imposable au titre de l’année du détournement eu égard au principe de l’annualité de l’impôt. Si les requérants font valoir que le tribunal correctionnel a prononcé dans son jugement du 18 septembre 2018 la confiscation des sommes saisies sur les comptes bancaires de M. C… à hauteur de 81 549,37 euros, il en résulte toutefois que cette somme, destinée à indemniser la victime ou ses héritiers, correspond à un remboursement nécessairement postérieur à 2017. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a imposé entre leurs mains l’intégralité des sommes portées au crédit des comptes bancaires de M. C… au cours des années 2015, 2016 et 2017 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions de l’article 92 du code général des impôts. La circonstance que M^me C… ait été relaxée des faits de recel du produit de l’infraction pour laquelle son époux a été définitivement condamné est sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition établie au nom du foyer qu’elle compose avec son époux.

En deuxième lieu, M. et M^me C… ne peuvent utilement se prévaloir du principe « non bis in idem » et de celui de la nécessité et de la proportionnalité des peines, garantis par les articles 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen, 4 du septième protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, 50 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne et 14-7 du pacte international relatif aux droits civils et politiques du 19 décembre 1966 à l’appui de conclusions à fin de décharge d’impositions dont ni les droits ni les pénalités ne revêtent le caractère d’une sanction.

En troisième lieu, aux termes du 7. de l’article 158 du code général des impôts : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion ou association agréés (…) b) Ou qui ne font pas appel aux services d’un expert-comptable (…) ». Si l’application du coefficient de 1,25 prévue par le 7 de l’article 158 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction mais résulte nécessairement de ces dispositions d’assiette, n’implique pas, dans la proposition de rectification notifiée à un contribuable, l’obligation particulière de motivation qu’appelle la perspective du prononcé d’une sanction, elle doit toutefois apparaître dans la motivation de cette proposition conformément aux prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. L’application de ce coefficient ne constitue pas un chef de redressement autonome. L’insuffisance de motivation de la proposition de rectification qui ne mentionne pas l’application de ce coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts, affecte donc la régularité de la notification du chef de redressement dans son ensemble, privant ainsi le contribuable de la faculté de retracer le calcul de l’assiette afin de formuler utilement ses observations ou de faire connaître, de manière éclairée, son acceptation de la rectification proposée.

Il résulte de l’instruction que les propositions de rectification des 2 mai et 13 décembre 2019 que l’administration a adressées à M. et M^me C… mentionnent l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7. de l’article 158 du code général des impôts, permettant aux requérants de retracer le calcul de l’assiette afin de formuler utilement leurs observations, ce qu’ils ont au demeurant fait. Dans ces conditions, M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que l’application du coefficient multiplicateur de 1,25, prévu au premier alinéa du 7 de l’article 158 du code général des impôts, aux bénéfices non commerciaux qui leur sont imputés est insuffisamment motivée. Par ailleurs, le service fait valoir, sans être contesté, que M. C… n’a pas adhéré à un centre de gestion ou à une association agréée au titre des années en litige. Si M. C… se prévaut d’un recours aux services d’un expert-comptable et du dépôt de déclarations fiscales au titre des mêmes années, il est constant que ce suivi ne s’exerçait que dans le cadre de son activité agricole et non pour les bénéfices non commerciaux en litige. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l’article 158 du code général des impôts doit être écarté.

En dernier lieu, aux termes de l’article 163-0 A du code général des impôts : « I. – Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. (…) »..

Il résulte de l’instruction que M. C… a été condamné pour des faits d’abus de confiance au préjudice d’une personne vulnérable commis sur la période comprise entre les mois de juin 2010 et janvier 2018 et que le service a relevé, sans être sérieusement contesté, que l’intéressé avait ainsi détourné à son bénéfice les sommes de 237 532 euros au titre de l’année 2015, 88 800 euros en 2016 et 84 007 euros en 2017. Dans ces conditions, M. et M^me C… ne sauraient soutenir que de tels revenus, imposés entre leurs mains dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de ces trois années consécutives, présenteraient un caractère exceptionnel et seraient insusceptibles d’être recueillis annuellement. Par suite, M. et M^me C… ne sont pas fondés à se prévaloir du bénéfice des dispositions de l’article 163-0 A du code général des impôts.

Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et M^me C… doivent être rejetées, ainsi que celles, par voie de conséquence, présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. et M^me C… sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… C…, à M^me B… C… et au directeur régional des finances publiques des Pays-de-la-Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l’audience du 11 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, premier conseiller,

M^me Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 janvier 2026.

Le rapporteur,

M. BARESLa présidente,

M.-P. ALLIO-ROUSSEAU

La greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,