Vu la procédure suivante :

B une requête et un mémoire, enregistrés le 10 février 2021 et le 29 octobre 2021, M. H A C et M^me I F, représentés B M^e Sappey, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 ;

2°) d’ordonner la restitution des sommes indûment acquittées au Trésor public en paiement des impositions litigieuses, assorties des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 10 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors qu’en restant dans le cadre d’un simple contrôle sur pièces et en s’abstenant de soumettre les requérants à un examen de leur situation fiscale personnelle en bonne et due forme, l’administration les a privés des garanties prévues aux articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales, ce qui constitue un détournement de procédure ;

— la charge de la preuve du bien-fondé des impositions supplémentaires incombe à l’administration ;

— les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts ne sont pas applicables aux sommes versées B la société SUNPEX dès lors, d’une part, que la clause de sauvegarde dégagée B le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017 y fait obstacle, et dès lors, d’autre part, que la société SUNPEX n’est pas une société à prépondérance financière ; l’administration ne peut se prévaloir de ses propres instructions administratives pour justifier la méthode de détermination du caractère financier de la société SUNPEX ;

— la position de l’administration, qui consiste à tenir compte de la valeur comptable et non de la valeur vénale du droit à l’image de M. A C pour l’appréciation du caractère principalement financier de la société SUNPEX, méconnaît les principes constitutionnels d’égalité devant la loi et devant les charges publiques, protégés B les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen, ainsi que le principe de non-discrimination entre personnes placées dans une situation analogue, qui procède des dispositions combinées de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ;

— à supposer que la société SUNPEX entre dans les prévisions de l’article 123 bis du code général des impôts, les bénéfices non distribués acquis au cours de l’année 2015 B cette société ne peuvent être réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers des requérants qu’à compter du premier jour suivant la clôture de l’exercice, soit le 1er janvier 2016 ; dès lors, en intégrant ces sommes au revenu imposable des requérants au titre de l’année 2015, l’administration a méconnu le principe d’annualité de l’impôt ;

— seules les sommes perçues B la société SUNPEX en rémunération de prestations fournies après le 6 août 2015, date de l’établissement de la résidence fiscale de M. A C en France, sont imposables en France en application de l’article 155 A du code général des impôts, après imputation d’un crédit d’impôt égal à l’impôt versé au Royaume-Uni ; les conventions fiscales franco-britanniques et franco-argentine font obstacle à l’imposition des sommes versées avant cette date ;

— l’amende prononcée sur le fondement du 2 du IV de l’article 1736 du code général des impôts pour absence de déclaration à l’administration de l’ouverture d’un compte dans la banque Crédit Suisse en février 2015 n’est pas justifiée dès lors qu’à cette date, M. A C et son épouse n’étaient pas résidents fiscaux en France.

B un mémoire en défense enregistrés le 3 août 2021, le directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés B M. et M^me A C ne sont pas fondés.

B courriers du 12 mai 2022, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’erreur commise B l’administration fiscale dans la catégorie d’imposition des sommes perçues B la société SUNPEX en contrepartie de l’exploitation du droit à l’image de M. A C, lesquelles auraient dû être imposées au nom de M. et M^me A C dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des articles 155 A et 92 1. du code général des impôts, et non dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application de l’article 123 bis du même code.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008 ;

— la convention fiscale entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République argentine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Buenos Aires le 4 avril 1979 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. D,

— les conclusions de M. Marmier, rapporteur public,

— et les observations de M^e Sappey, représentant M. A C et M^me F.

Considérant ce qui suit :

1. M. H A C, joueur de football professionnel pour le club du Paris-Saint-Germain, et son épouse I F, ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leur déclaration de revenus de l’année 2015, à l’issue duquel l’administration leur a notifié, d’une part, B une proposition de rectification datée du 29 juillet 2016, des rehaussements dans la catégorie des revenus fonciers assortis de pénalités, d’autre part, B une proposition de rectification datée du 18 avril 2018, des rehaussements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers assortis de pénalités, ainsi qu’une amende pour défaut de déclaration de comptes bancaires à l’étranger. M. A C et M^me F ont présenté une réclamation contentieuse en date du 14 mars 2019, qui a fait l’objet d’une décision d’admission partielle datée du 15 décembre 2020. B la présente requête, ils demandent la décharge des impositions supplémentaires maintenues à leur charge au titre de l’année 2015 et des pénalités correspondantes, ainsi que de l’amende qui leur a été infligée à raison de l’absence de déclaration d’un compte bancaire ouvert à l’étranger en février 2015.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. () » L’article L. 60 du même livre dispose : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé B l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou B l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister B un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / L’avis envoyé ou remis au contribuable avant l’engagement d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. ».

3. Il résulte de l’instruction que M. et M^me A C, qui ont souscrit dans les délais leur déclaration de revenus au titre de l’année 2015, ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces qui a conduit le service vérificateur, après avoir analysé la cohérence de cette déclaration et l’avoir confrontée aux éléments en sa possession, notamment le contrat de travail liant M. A C à la société Paris-Saint-Germain Football, à leur notifier des rehaussements B une proposition de rectification en date du 29 juillet 2016, selon la procédure de rectification contradictoire. Dans le cadre du dialogue contradictoire avec l’administration relatif à leur imposition au titre de l’année 2015, et postérieurement à la divulgation, début décembre 2016, de documents relatifs à la fraude fiscale dans le football professionnel dénommés « Football Leaks », les requérants ont spontanément porté à la connaissance du service, B courrier du 9 décembre 2016, des éléments révélant l’existence de la société panaméenne SUNPEX, détenue à 100 % B M. A C, et qui exploite son droit à l’image. Ils ont simultanément souscrit une déclaration rectificative B laquelle ils ont modifié le pays d’origine des revenus de capitaux mobiliers figurant dans leur déclaration initiale, en remplaçant le nom « G » B le nom « E ». Si, B la suite, l’administration a envoyé aux requérants deux lettres de demande de renseignements, l’une datée du 14 décembre 2016, l’autre du 19 juin 2017, ces deux lettres l’ont été selon la procédure non contraignante prévue à l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, et avaient seulement pour objet de préciser les informations ainsi communiquées à l’administration. La seconde, au demeurant, était relative à l’année 2016 pour laquelle aucun rehaussement n’a été notifié à M. et M^me A C. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le contrôle auquel le service a procédé n’a pas constitué un examen d’ensemble de la cohérence globale entre les revenus déclarés B les contribuables, d’une part, et leur situation patrimoniale, de trésorerie et les éléments de leur train de vie, d’autre part. M. et M^me A C ne sont dès lors pas fondés à soutenir qu’en s’abstenant de recourir à la procédure de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l’administration les aurait privés du bénéfice des garanties prévues à l’article L. 60 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. Aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa version applicable à l’année 2015 : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. () / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. / Toutefois, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, ou qui est non coopératif au sens de l’article 238-0 A le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, B un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l’article 39. / 4 bis. Le 1 n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique B la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. » Aux termes de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-614-QPC du 1er mars 2017 : « Les mots » lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne « figurant au 4 bis de l’article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, sont contraires à la Constitution () ».

5. Il résulte de l’instruction que l’administration a, B application des dispositions citées au point précédent, imposé entre les mains des requérants dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2015 la totalité des sommes perçues au cours de cette année B la société panaméenne SUNPEX, détenue à 100 % B M. A C, en contrepartie de l’exploitation de l’image de ce dernier, soit un rehaussement en base de 2 782 608 euros.

6. Pour refuser le bénéfice de la clause de sauvegarde instituée B les dispositions du 4 bis de l’article 123 bis du code général des impôts à M. et M^me A C, l’administration fait valoir que la société SUNPEX ne payant pas d’impôts au E, elle est soumise à un régime fiscal privilégié quel que soit le pays où réside le détenteur des parts de cette société, de sorte que la circonstance qu’elle ait été créée avant l’arrivée en France des requérants ne permet pas d’écarter la qualification de montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. Toutefois, en l’espèce, il est constant que M. et M^me A C ont spontanément déclaré, dans les délais légaux, la quasi-totalité des revenus perçus B cette société au titre de l’exploitation du droit à l’image de M. A C pour la période au cours de laquelle celui-ci était résident fiscal en France. Il n’est B ailleurs B contesté que ces revenus ont été déclarés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers comme des intérêts, de sorte qu’ils ont été intégralement soumis à l’impôt sur le revenu. Dans ces conditions, et alors que la création de la société SUNPEX date de 2009, soit six années avant l’installation de M. et M^me A C en France, les requérants doivent être regardés comme apportant la preuve que la détention des parts de la société SUNPEX ne peut être regardée, au cours de l’année en litige, comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. Il s’ensuit, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres conditions d’applicabilité du mécanisme prévu B les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, que M. et M^me A C sont fondés à soutenir que l’administration ne pouvait légalement appliquer ce mécanisme aux revenus perçus B la société SUNPEX au cours de l’année 2015.

7. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me A C sont fondés à demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015 à raison de la réintégration à leur revenu imposable de la totalité des sommes perçues B la société SUNPEX au cours de la période du 1er janvier 2015 au 6 août 2015.

Sur l’amende prononcée sur le fondement du 2 du IV de l’article 1736 du code général des impôts :

8. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts : « () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger. () » Le 2 du IV de l’article 1736 du même code dispose : " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 1649 A et de l’article 1649 A bis sont passibles d’une amende de 1 500 € B compte ou avance non déclaré. () ".

9. Il résulte des travaux préparatoires de la loi de finances pour 1990 dont sont issues les dispositions précédemment citées de l’article 1649 A du code général des impôts que le législateur, en mettant en place une obligation de déclarer les comptes bancaires utilisés à l’étranger, a entendu instaurer une procédure de déclaration des mouvements de fonds sur de tels comptes afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, s’agissant de contribuables qui ne sont pas astreints à la tenue d’une comptabilité et d’opérations bancaires pour lesquelles l’administration ne peut se faire communiquer les relevés en exerçant le droit de communication qui lui est ouvert B l’article L. 83 du livre des procédures fiscales. Eu égard à l’objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé B un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte. Ne constituent pas de telles opérations, d’une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits B les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d’autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte.

10. Si M. et M^me A C soutiennent qu’ils n’avaient pas à déclarer le compte bancaire ouvert au Crédit Suisse au nom de la société SUNPEX le 4 février 2015 dès lors qu’à cette date, ils n’étaient pas résidents fiscaux en France, il ressort des termes mêmes de l’article 1649 A du code général des impôts que l’obligation déclarative s’apprécie à la date de la déclaration des revenus, et non à la date de l’ouverture des comptes bancaires. B ailleurs ils n’établissent ni même n’allèguent que ce compte bancaire n’aurait pas été utilisé au cours de l’année 2015. Ils ne sont donc pas fondés à demander la décharge de l’amende qui leur a été infligée à raison de l’absence de déclaration de ce compte bancaire.

Sur les intérêts moratoires :

11. Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt B un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé B l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. / () » Ces intérêts sont, en vertu des dispositions de l’article R. 208-1 du même code, « payés d’office en même temps que les sommes remboursées B le comptable chargé du recouvrement des impôts ».

12. En l’absence de tout litige né et actuel avec le comptable public compétent pour procéder au paiement des intérêts moratoires dus sur le fondement des dispositions de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, la demande de la société requérante tendant à la condamnation de l’État à lui verser ces intérêts moratoires est irrecevable.

Sur les frais liés au litige :

13. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés B M. et M^me A C et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. et M^me A C sont déchargés, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015.

Article 2 : L’État versera à M. et M^me A C une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M et M^me A C et au directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 9 juin 2022, à laquelle siégeaient :

M. Duchon-Doris, président,

M^me Mauclair, première conseillère,

M. Mazeau, conseiller.

Rendu public B mise à disposition au greffe le 23 juin 2022.

Le rapporteur,

V. DLe président,

J-C. DUCHON DORIS

La greffière,

M.-C. POCHOT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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