Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 août 2021, 17 juin 2022, 14 mars et 22 mai 2023, la société B, représentée par M^e Charpentier-Stoloff, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2016 à 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

— la procédure est irrégulière dès lors qu’elle a été privée d’un débat oral et contradictoire ;

— l’administration ne pouvait procéder aux rectifications en litige selon la procédure de taxation d’office ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition en litige :

— la pose de facette 3/4 en céramique est un acte médical à finalité thérapeutique exonéré de taxe sur la valeur ajoutée ; l’inscription de cet acte, référencé HBMD048, dans la classification commune des actes médicaux est suffisante pour démontrer son intérêt diagnostique ou thérapeutique ;

— sauf cas exceptionnels, les poses réalisées par le docteur B correspondent aux cas cliniques répertoriés dans le rapport du docteur D.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 janvier 2022, 20 février, 23 mars et 24 novembre 2023, l’administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par la société B n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977 ;

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

— l’arrêt C-91/12 (Skatteverket c. PFC Clinic AB) du 21 mars 2013 de la Cour de justice de l’Union européenne ;

— le code de la sécurité sociale ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Barruel,

— les conclusions de M^me Alidière, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Charpentier-Stoloff, représentant la société B.

Considérant ce qui suit :

1. La société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SARL) B, qui exerce une activité de pratique dentaire, dont M. A B, chirurgien-dentiste, est le gérant et unique associé, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019. L’administration lui a notifié, par proposition de rectification du 28 août 2019, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d’office au titre de la période vérifiée. Par la présente requête, la société B demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la société requérante a eu plusieurs entretiens avec le vérificateur pendant la vérification de comptabilité et reconnaît que la question de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée de la pose de facette 3/4 a été abordée lors du dernier de ces rendez-vous. Par suite, et alors que le vérificateur n’était pas tenu de lui donner, avant la notification de redressements, une information sur les redressements qu’il pouvait envisager, la société B n’est pas fondée à se plaindre que ce point aurait été abordé tardivement, à supposer même qu’il serait à l’origine du déclenchement de la procédure de contrôle. Dans ces conditions, le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire doit être écarté.

3. En second lieu, aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : () 3° aux taxes sur le chiffre d’affaires, les personnes qui n’ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ».

4. La société B conteste la mise en œuvre de la procédure de taxation d’office prévue par les dispositions précitées de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales en cas de défaut de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée en faisant valoir qu’elle n’était pas tenue de déposer une telle déclaration, la pose de facette 3/4, qui consiste à réparer les imperfections des dents par la pose de fine pellicule de céramique sur le devant des dents des patients, étant exonérée de taxe sur la valeur ajoutée.

5. D’une part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

6. D’autre part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Aux termes de l’article 261 du même code : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ainsi que les travaux d’analyse de biologie médicale et les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes ».

7. Il résulte des dispositions des directives susvisées, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but « de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir » des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des « soins dispensés aux personnes » exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n’obéissent en aucun cas à une telle finalité.

8. Les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, doivent par suite être regardées comme subordonnant l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l’objet d’un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu’ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d’un acte sur la liste mentionnée au point précédent ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l’assurance maladie subordonnant le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas.

9. L’administration fiscale a considéré que les actes de pose de facette 3/4 en céramique réalisés par la société B au cours de la période vérifiée ne pouvaient bénéficier de l’exonération prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts précité dès lors qu’ils ne présentent pas de finalité thérapeutique. Il résulte de l’instruction, notamment des informations fournies sur le site de la société requérante, de l’attestation de la présidente de l’ordre des chirurgiens-dentistes établie pour les besoins de l’instance ainsi que du rapport du docteur D du 21 février 2022, que ces actes, qui sont inscrits à la classification commune des actes médicaux et ne font l’objet d’aucune prise en charge par l’assurance maladie, peuvent poursuivre une finalité thérapeutique et esthétique. Or, en se bornant à présenter de manière générale les bénéfices thérapeutiques de cet acte et en procédant à la classification d’une liste de poses de facette 3/4 selon les cas cliniques identifiés dans le rapport médical susmentionné, sans fournir aucune précision ni aucun justificatif, dans le respect du secret médical, la société ne met pas en mesure le juge d’apprécier les motifs ayant conduit à la pratique de chacune des poses de facette 3/4 réalisés au cours des années en litige. Les considérations d’ordre général, tenant aux mentions de l’avis relatif à l’avenant n° 2 à la convention nationale organisant les rapports entre les chirurgiens-dentistes et l’assurance maladie signé en 2012 et à l’inscription de la pose de facette dans la classification des principaux actes bucco-dentaires CCAM version 34, ne sont pas davantage de nature à justifier du caractère thérapeutique de chacun de ces actes. Dès lors, il ne résulte pas de l’instruction que les poses de facettes 3/4 réalisées par la société B au cours de la période vérifiée seraient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’elle n’était pas tenue de souscrire des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et que l’administration fiscale ne pouvait mettre en œuvre la procédure de taxation d’office sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales pour défaut de déclaration.

10. Enfin, la société B soutient que l’administration ne pouvait mettre en œuvre cette procédure sans lui avoir préalablement adressé une mise en demeure. Toutefois, il ne résulte d’aucune disposition légale ou réglementaire que l’administration fiscale était tenue d’adresser une mise en demeure à la société requérante avant de procéder à son imposition à la taxe sur la valeur ajoutée par voie de taxation d’office pour défaut de déclaration du montant des affaires passibles de cette taxe.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

11. L’article L. 193 du même livre dispose : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ».

12. Il résulte de l’instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été mis à la charge de la société B selon la procédure de taxation d’office prévue au 3° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales pour défaut de dépôt d’une déclaration dans le délai légal. Dans ces conditions, il lui incombe d’établir leur caractère exagéré.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :

13. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 9, la société B n’apporte pas la preuve qui lui incombe de la finalité thérapeutique des poses de facettes 3/4 soumises à taxe sur la valeur ajoutée par l’administration fiscale et, par suite, de leur exonération sur le fondement de l’article 261 du code général des impôts précité.

14. Enfin, si la société B a entendu invoquer le bénéfice de la doctrine administrative exprimée par le rescrit BOI-RES-000009 publié au Bofip le 24 avril 2012, cette doctrine ne concerne que la fourniture et la pose d’implants dentaires, distincts des actes de pose de facettes en litige.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société B au titre de la période du

1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

16. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

17. Ces dispositions font obstacle à ce soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société B demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par la société B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société B et à l’administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 11 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M^me Barruel, première conseillère,

M^me Berland, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2023.

La rapporteure,

L. BARRUELLa présidente,

M-O. LE ROUX

La greffière,

F. RAJAOBELISON

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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