Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 5 juillet 2022, M. B D, représenté par M^e Delpeyroux de la SELARL Delpeyroux et Associés, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Il soutient que :

— ses droits sociaux de la société de droit américain Interact Software, Inc. ayant été cédés en 2015, la prescription lui est acquise s’agissant de la plus-value de cession qu’il a réalisée à cette occasion ;

— c’est dans l’intérêt de son exploitation que la SARL Clearage a exposé des honoraires juridiques ;

— le service vérificateur ne pouvait réintégrer aux revenus imposables de la SARL Clearage la somme de 1 506 233 euros, qui résulte d’une utilisation frauduleuse du compte bancaire ouvert en Italie au nom de la société à l’insu de cette dernière ;

— dès lors qu’il ne peut être regardé comme étant le « maître de l’affaire » au sein de la SARL Clearage, l’administration fiscale ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce qu’il aurait appréhendé les revenus réputés distribués par cette société ;

— il ne peut être regardé comme étant le bénéficiaire des honoraires juridiques – qui ne lui ont pas été versés – ni des frais de déplacement, réception et missions – qui concernent des salariés de la société – ni des sommes résultant de l’utilisation frauduleuse d’un compte bancaire ouvert en Italie ;

— eu égard à la valeur vénale du patrimoine immobilier détenu par la SCI Sarmate, l’entrée de la SARL Clearage au capital de celle-ci n’a pas constitué une acquisition à prix majoré ;

— à titre subsidiaire, après l’entrée de la SARL Clearage au capital de la SCI Sarmate, il ne détenait plus que 33 % du capital et ne pouvait, dès lors, être imposé à hauteur de sa participation initiale de 40 % au capital de la SCI Sarmate ;

— la somme de 10 000 euros transférée sur un compte bancaire qu’il détient en Italie n’est pas imposable, dès lors qu’elle correspond à un remboursement de son compte courant d’associé ouvert dans les livres de la SARL Clearage ;

— les pénalités de 40 % pour manquement délibéré doivent être déchargées par voie de conséquence de la décharge des impositions supplémentaires.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 décembre 2022, l’administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête.

Elle soutient qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par une ordonnance du 15 octobre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 15 novembre 2024 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Amadori,

— les conclusions de M. Charzat, rapporteur public,

— et les observations de M^e Devilliers, représentant M. D.

Considérant ce qui suit :

1. M. D a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2016 et 2017 à la suite duquel, par deux propositions de rectification des 17 décembre 2019 et 19 décembre 2020, le service vérificateur lui a proposé des rehaussements de ses bénéfices imposables à l’impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux prélèvements sociaux en suivant la procédure de rectification contradictoire. Les rectifications proposées ont été assorties de pénalités de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts. Une partie des rectifications ont été contestées par des observations formulées les 7 février 2020 et 1er février 2021 mais maintenues dans le cadre des réponses aux observations du contribuable des 24 juillet 2020 et 6 mai 2021. A l’issue de la procédure contradictoire, les impositions supplémentaires résultant du contrôle ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021 pour un montant global, en droits et pénalités, de

2 288 693 euros. M. D a présenté, le 12 novembre 2021, une réclamation préalable laquelle a fait l’objet de la part du directeur du contrôle fiscal Sud-Est d’une décision de rejet du

12 mai 2022.

Sur la plus-value de cession des droits sociaux de la société Interact Software, Inc. :

2. Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I – 1. (), les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, (), de valeurs mobilières, (), droits ou titres (), sont soumis à l’impôt sur le revenu. / () ». Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. ».

3. En l’espèce, il résulte de l’instruction que M. D a cédé à la SARL Clearage 350 actions de la société Interact Software pour un prix de 200 000 euros. Le service vérificateur a estimé que M. D avait, ainsi, réalisé une plus-value de cession de droits sociaux d’égal montant qu’il avait omis de déclarer au titre de l’année 2016. Il a ainsi réintégré cette plus-value de cession à ses revenus imposables par une proposition de rectification du 17 décembre 2019. M. D, qui soutient que le transfert de propriété, qui constitue le fait générateur de l’imposition de la plus-value, serait intervenu en 2015, produit un extrait de son compte courant d’associé ouvert dans les livres de la SARL Clearage, faisant état d’une inscription au crédit de ce compte le 31 juillet 2015 d’une somme de 200 000 euros assortie d’un libellé « Vente participation interact 5 % ». Toutefois, l’administration fiscale rapporte la preuve de ce que cette cession n’est intervenue que le 21 juin 2016 par la production du « certificat of share » émis par la société Interact Software Inc et daté du 21 juin 201, ainsi que d’un « certificate of secretary » par lequel M. A, dirigeant de cette société, atteste de ce que le « closing » et le transfert de titres sont intervenus le 21 juin 2016. M. D n’établit pas suffisamment, par l’extrait de son compte courant d’associé et la production d’une nouvelle attestation de M. A datée du

27 décembre 2019 et établie postérieurement au contrôle, de ce que la mention, par ce dernier, de la date du 21 juin 2016 sur sa première attestation aurait été le fruit d’une erreur de sa part. L’administration ayant, à bon droit, rattaché la cession de titres en litige à l’année 2016, M. D n’est pas fondé à soutenir que la prescription d’assiette lui aurait été acquise à la date de notification, le 30 décembre 2019, de la proposition de rectification du 17 décembre 2019.

Sur les revenus réputés distribués de la SARL Clearage :

En ce qui concerne le principe de la réintégration des revenus réputés distribués de la SARL Clearage au revenu imposable de M. D :

4. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ».

5. En l’espèce, une partie des impositions en litige procèdent de l’inclusion dans les revenus taxables entre les mains de M. D dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, de sommes correspondant à un rehaussement des bénéfices de la SARL Clearage au titre des exercices clos en 2016 et 2017 et regardés comme des revenus distribués par cette société à l’intéressé, que l’administration a considéré comme l’unique maître de l’affaire.

6. Il résulte de l’instruction, en premier, lieu, que M. D qui était associé majoritaire jusqu’au 11 octobre 2016 et détient 11,5 % des parts sociales de la SARL Clearage à la clôture de chacune des années civiles 2016 et 2017, détient également 66,5 % du capital de la société Interact Software. Or, la SARL Clearage détient une participation de 33,5 % de la société Interact Software Inc, cette dernière ayant également acquis, le 11 octobre 2016, 68,97 % du capital de la SARL Clearage. Compte tenu de ces participations croisées, M. D détenait directement ou indirectement, au cours de l’ensemble de la période, entre 26,3 % et 67,78 % du capital de la SARL Clearage.

7. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que M. D était gérant statutaire de la société jusqu’au 30 novembre 2016, date à laquelle il a été remplacé par M. C A. L’administration fiscale fait valoir, sans contradiction sérieuse, qu’un tel changement dans la gérance a eu lieu en raison de la condamnation de M. D, le 3 février 2016, à une interdiction de gérer une entreprise pour une durée de dix ans et que M. A, qui exerce la profession d’avocat d’affaires en Floride, n’a pu assurer lui-même la gestion effective de la société et qu’il a donné mandat à M^me E, compagne de M. D, pour représenter la SARL Clearage au cours des opérations de contrôle fiscal dont cette dernière a fait l’objet, auxquelles il n’a pas pris part personnellement. Dans ces conditions, M. D doit être regardé comme ayant dirigé, en droit ou en fait, la SARL Clearage sur l’ensemble de la période.

8. En troisième et dernier lieu, l’administration fiscale fait valoir, sans contradiction sérieuse, que sur l’ensemble de la période couverte par le contrôle, M. D disposait de la signature sur les comptes bancaires de la SARL Clearage, était titulaire d’une carte bancaire ayant servi au règlement de nombreuses dépenses de la société et apparaissait comme client sur de nombreuses factures, notamment d’hôtel et d’avion.

9. Il résulte de ce qui précède que l’administration a rassemblé un faisceau d’indices de nature à établir que M. D, qui a été regardé, à bon droit, comme étant le maître de l’affaire au sein de la SARL Clearage, doit être présumé, de manière irréfragable, avoir appréhendé l’intégralité des revenus réputés distribués par cette société. Les moyens tirés par M. D de ce qu’il ne peut être regardé comme étant le bénéficiaire des honoraires juridiques – qui ne lui ont pas été versés – ni des frais de déplacement, réception et missions – qui concernent des salariés de la société – ni des sommes résultant de l’utilisation frauduleuse d’un compte bancaire ouvert en Italie, doivent dès lors être écartés comme inopérants.

En ce qui concerne le montant des revenus distribués :

S’agissant omissions de recettes :

10. Aux termes du 2 de l’article 38 : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ».

11. En l’espèce, le service vérificateur a relevé l’existence sur un compte bancaire ouvert auprès de la banque Monte dei Paschi di Siena au nom de la SARL Clearage de crédits d’un montant total de 1 954 159 euros. Il a estimé que, sous déduction des achats effectués auprès de la société Datamate et de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente, ces encaissements TTC étaient constitutifs d’une omission de produits imposable pour la SARL Clearage d’un montant de 1 506 233 euros au titre de l’année 2017. Si M. D soutient que les crédits bancaires, de même que le montant des charges facturées par la société Datamate SRL qui ont été admises en déduction, résultent d’une utilisation frauduleuse du compte bancaire de la société et de malversations, il n’en justifie pas suffisamment par les pièces qu’il produit aux débats, et notamment la saisine du Procureur de la République du 22 août 2019 et la plainte qui a été déposée.

S’agissant des honoraires juridiques :

12. Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ». En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

13. En l’espèce, il résulte de l’instruction que la SARL Clearage a déduit de son bénéfice imposable des charges de 31 691,84 euros HT (2016) et 23 470,68 euros HT (2017) au titre d’honoraires juridiques. Si M. D soutient que ces honoraires ont été engagés pour des « assistances juridiques dont la SARL Clearage avait besoin pour son activité, notamment la conclusion de contrats commerciaux » et précise, s’agissant des factures émises par LP Avocats, qu’il s’agit d’un abonnement « permettant d’avoir une assistance juridique pour ses contrats » et, pour les honoraires de M^e Lopez, qu’il s’agirait de « diverses consultations », il n’apporte pas d’éléments suffisamment précis sur l’existence et la valeur de la contrepartie que la SARL Clearage a retiré de ces charges alors que l’administration fiscale a fait valoir en cours de procédure contradictoire que le cabinet Delaporte n’est pas un cabinet d’avocats et que le cabinet LLP avait représenté M. D dans une affaire le concernant à titre personnel. En conséquence, l’administration fiscale était fondée à réintégrer les montants en cause au bénéfice imposable de la SARL Clearage et, par suite, à les regarder comme étant des revenus réputés distribués à M. D.

Sur les versements faits à la SCI Sarmate :

14. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ». En cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l’article 111 c du code général des impôts, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par

elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.

15. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a estimé qu’en souscrivant au capital de la SCI Sarmate et en procédant aux versements correspondants à hauteur de

81 552,80 euros en 2016 et 66 165,22 euros en 2017, la SARL Clearage avait procédé, à hauteur du montant ces versements, à une acquisition d’actif ayant une valeur vénale nulle, entraînant la distribution d’un avantage occulte aux associés de la société cible à hauteur de leur quote-part de détention du capital. Si M. D soutient que la SCI Sarmate est propriétaire d’un patrimoine immobilier sans être endettée, l’administration fiscale fait valoir qu’au cours de la période en litige, ce patrimoine était grevé d’une caution hypothécaire d’un montant supérieur à la valeur du patrimoine en 2008, laquelle avait conduit la SARL Clearage elle-même à comptabiliser une dépréciation représentant 93,45 % des sommes engagées. La circonstance que la caution hypothécaire ait été annulée en justice postérieurement à la période vérifiée est dépourvue d’incidence. Dans ces conditions, l’administration fiscale rapporte la preuve qui lui incombe de l’écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, ainsi que, en l’absence de toute contestation sur ce point, de l’intention d’octroyer et, pour le contractant, de recevoir une libéralité du fait des conditions de la cession.

16. En revanche, M. D est fondé à soutenir que la valeur réelle de la souscription n’était pas nulle mais équivalait à 6,55 % de son montant, limitant la base de l’avantage consenti à 76 211,09 euros en 2016 et à 61 831,40 euros en 2017. En outre, la prise de participation de la SARL Clearage dans le capital de la SCI Sarmate ayant porté la participation de M. D dans cette société à 33 %, le service vérificateur n’était pas fondé à fixer à un taux de 40 % des versements effectués par la SARL Clearage le montant d’un tel avantage, lequel ne pouvait excéder la quote-part correspondant à la participation de M. D au capital, soit 25 150 euros en 2016 et 20 404 euros en 2017. M. D n’est dès lors fondé, par les moyens qu’il invoque, qu’à demander la réduction de ses bases imposables au titre des années 2016 et 2017 à hauteur, respectivement, de 7 471 euros et 6 062 euros.

Sur le virement de la somme de 10 000 euros sur un compte courant non déclaré ouvert en Italie :

17. Aux termes de l’article 1649 A, code général des impôts : « () / Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ».

18. En l’espèce, il résulte de l’instruction qu’à la suite de la mise en œuvre de son droit de communication auprès de la Banque HSBC, le service vérificateur a relevé que la SARL Clearage avait effectué, le 20 juillet 2016, un virement de 10 000 euros à destination d’un compte de M. D ouvert en Italie et qui n’avait fait l’objet de la part de ce dernier d’aucune déclaration dans les conditions prévues aux articles 344A et 344B de l’annexe III au code général des impôts. Si M. D établit, par les pièces qu’il produit, que cette somme de

10 000 euros correspond à un remboursement partiel de son compte courant d’associé ouvert dans les livres de la SARL Clearage, il ne justifie pas de l’origine du solde créditeur de ce compte courant au remboursement partiel duquel il a été procédé et ne peut, dans ces conditions, être regardé comme rapportant la preuve qui lui incombe de ce que cette somme de 10 000 euros n’est pas constitutive, pour lui, d’un revenu imposable.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. D est seulement fondé à demander la réduction de ses bases imposables au titre des années 2016 et 2017 à hauteur respectivement de 7 471 euros et 6 062 euros et la décharge, à due concurrence, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

20. S’agissant du surplus des pénalités mises en recouvrement et contestées par M. D, le mal-fondé des impositions supplémentaires contestées n’étant pas établi au-delà des montants indiqués au point 19, les conclusions tendant à leur décharge ne peuvent qu’être rejetées.

D E C I D E:

Article 1er : Les bases imposables rectifiées à l’impôt sur le revenu, aux prélèvements sociaux de M. D au titre des années 2016 et 2017 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont réduites, respectivement, de 7 471 euros et 6 062 euros.

Article 2 : M. D est déchargé, à hauteur de la réduction de ses bases imposables définie au point 1 du présent dispositif, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B D et à l’administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l’audience du 14 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Le Roux, présidente,

M. Amadori, premier conseiller,

M^me Alidière, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 janvier 2025.

Le rapporteur,

Signé

A. AMADORI

La présidente,

Signé

M.-O. LE ROUX La greffière,

Signé

V. FLUET

La République mande et ordonne ministre délégué auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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