Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 novembre 2021 et le 4 août 2022, M. F A et M^me E A, représentés par M^e Daleas, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que les pénalités correspondantes, d’un montant total de 111 022 euros, assorties des intérêts moratoires ;

2°) de prononcer la restitution des sommes versées en garanties au titre du sursis de paiement prévu aux articles L. 277 et R. 277 du livre des procédures fiscales, assorties des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— la procédure est irrégulière dès lors que la proposition de rectification est entachée d’un défaut de motivation sur le fondement de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales si bien qu’ils n’ont été pas en mesure de contester utilement la rectification ;

— aucun débat oral et contradictoire n’a pu avoir lieu puisque la première réunion du 4 mai 2018 n’a été qu’une réunion de présentation et la troisième réunion du 28 juin 2018 la réunion de synthèse ; seule la réunion du 8 juin 2018 a dû permettre d’échanger sur le fond de la vérification en elle-même, ce qui est insuffisant et rend la procédure de vérification irrégulière ;

— en se fondant sur la tendance jurisprudentielle dont l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Bordeaux du 15 novembre 2018 n° 16BX02403 témoigne, l’administration fiscale retient à tort que, de manière générale, si le chiffre d’affaires de l’officine de pharmacie a baissé, les résultats qui demeurent stables ne justifient pas la constitution d’une provision ; la valeur des officines n’a fait que diminuer au regard des analyses financières établies notamment par le cabinet Interfimo ; s’agissant de la valeur en nature de l’officine, celle-ci a été acquise le 20 décembre 2006, moyennant le prix de 2 200 000 euros puis l’officine a fait l’objet d’une offre ferme en 2015 pour un montant de 1 320 000 euros et d’un mandat de vente en 2019 faisant état d’un prix de cession à 1 400 000 euros et enfin la cession de l’officine a été réalisée courant 2021 pour une valeur de 1 150 000 euros, ce qui démontre la baisse significative et notoire de la valeur du fonds de commerce de la société la Pharmacie du Centre Berlioz en quinze ans ; sur le fondement de l’offre établie en 2015, la constitution de la provision pour dépréciation du fonds de commerce remplit l’ensemble des conditions requises par le code général des impôts et notamment au titre de la probabilité de l’évènement et de la précision du montant ;

— si la combinaison d’une détérioration du chiffre d’affaires et du bénéfice permet l’inscription d’une provision, il est également possible de justifier une telle inscription au regard de la valeur vénale réelle d’un fonds de commerce établie par un faisceau d’indices ; ils établissent la diminution importante du chiffre d’affaires, la baisse considérable de la marge brute en valeur absolue, la baisse des bénéfices habituels, le contexte de crise durable du secteur des officines pharmaceutiques de telle sorte que la valeur des fonds de commerce est globalement dégradée ; l’administration fiscale conteste la méthode du faisceau d’indices proposée alors que c’est pourtant la méthode qu’elle utilise généralement pour ces affaires ; le maintien du taux de marge brut n’est pas lisible en termes de valeur ; les charges salariales de la pharmacie ont fortement diminué en termes de valeur absolue ; le maintien en apparence des charges sociales en pourcentage résulte de la baisse du personnel ; la vente de la Grande Pharmacie de la Croix Bleue, située à proximité, pour une valeur basse de 950 000 euros pour un chiffre d’affaires de 1 413 000 euros et la fermeture du cabinet médical voisin durant la période entraînant une diminution de la fréquentation de la pharmacie constituent des indices intrinsèques supplémentaires ; tous ces éléments permettant de démontrer le caractère justifié de la provision, corroboré par la baisse significative du chiffre d’affaires et des résultats ainsi que le caractère probable de la provision, au regard de l’évolution de la valeur justifiée par les événements voisins à la pharmacie et par le prix de vente définitif de la pharmacie ;

— pour critiquer les inscriptions enregistrées dans la comptabilité, l’administration fiscale présente des données remontant à 2007 s’agissant de la marge commerciale et des données remontant à 2010 s’agissant de l’excédent brut d’exploitation alors que la comparaison doit être réalisée avec les données qui ont servi à apprécier la valeur d’acquisition du fonds de commerce ; son fonds de commerce a été inscrit en comptabilité l’année de son acquisition, soit en 2006 et la valeur du fonds de commerce a été déterminée par rapport aux exercices 2003, 2004 et 2005.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2022, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 28 septembre 2022, la clôture de l’instruction a été fixée au 2 janvier 2023.

Un mémoire présenté pour la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest a été enregistré le 21 décembre 2022.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier du 2 novembre 2023, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé, en partie, sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que les conclusions de la requête tendant à la décharge des pénalités sont irrecevables dès lors que les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et M^me A ont été assujettis n’ont pas été accompagnées de pénalités.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, par courrier du 2 novembre 2023, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé, en partie, sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que les conclusions de la requête tendant au remboursement des frais de constitution de garantie exposés pour la demande de sursis de paiement sont irrecevables en l’absence de litige né et actuel avec le comptable public.

Par un mémoire enregistré le 8 novembre 2023 la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest a produit des observations en réponse à la communication de ce moyen d’ordre public.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Corthier ;

— les conclusions de M^me Beneteau, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Daleas, représentant M. et M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M^me D B et M. F A ont constitué, à parts égalitaires, le 5 octobre 2006, la société en nom collectif la Pharmacie du Centre Berlioz, laquelle n’est pas assujettie à l’impôt sur les sociétés, et a pour objet l’exploitation d’une officine de pharmacie et de vente de produits pharmaceutiques. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur les exercices clos en 2015 et 2016, à l’issue de laquelle le service vérificateur a notifié à la société une proposition de rectification du 30 juillet 2018 remettant en cause la déduction, du résultat fiscal, de la provision pour dépréciation du fonds de commerce de la pharmacie pour cette période. La commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires a émis un avis favorable à l’administration fiscale lors de sa séance du 24 mai 2019. A la suite d’un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus au titre des années 2015 et 2016, M. et M^me A ont été destinataires d’une proposition de rectification du 31 juillet 2018 rectifiant leur impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux consécutivement aux rehaussements notifiés à la pharmacie. En réponse aux observations du contribuable présentées respectivement par la pharmacie et par M. et M^me A le 26 septembre 2018, l’administration fiscale a, dans ses réponses du 22 novembre 2018, maintenu en totalité sa position. Les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2019 pour le montant total de 111 022 euros en droits, les rappels d’impôts n’ayant pas été assortis de pénalités. M. et M^me A ont adressé une réclamation contentieuse le 25 février 2020, laquelle a été rejetée par décision du 4 octobre 2021. Par la présente requête, M. et M^me A doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Sur la recevabilité :

En ce qui concerne les conclusions tendant à la décharge des pénalités :

2. Il résulte de l’instruction que les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles les requérants ont été assujettis n’ont pas été accompagnées de pénalités. Par suite, les conclusions tendant à la décharge de pénalités dont auraient été assorties les impositions supplémentaires en litige sont irrecevables et ne peuvent qu’être rejetées.

En ce qui concerne les conclusions tendant au versement par l’Etat d’intérêts moratoires :

3. Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. () ». Aux termes de l’article R. 208-1 du même livre : « Les intérêts moratoires prévus par l’article L. 208 sont dus lorsqu’un dégrèvement est prononcé à la suite d’une demande présentée verbalement lors d’une visite au service des impôts, ou au service des douanes et droits indirects, selon le cas à la condition que le contribuable ait daté et signé le document établi par ce service pour prendre note de sa réclamation. / Ces intérêts sont calculés sur la totalité des sommes remboursées au contribuable au titre de l’impôt objet du règlement. / Ils sont payés d’office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts. ».

4. Il n’existe aucun litige né et actuel entre le comptable et les requérants concernant les intérêts mentionnés à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales précité. Dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables.

En ce qui concerne la demande de remboursement des frais de constitution de garanties :

5. Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « () Lorsque les sommes consignées à titre de garanties en application des articles L. 277 et L. 279 doivent être restituées, en totalité ou en partie, la somme à rembourser est augmentée des intérêts prévus au premier alinéa. Si le contribuable a constitué des garanties autres qu’un versement en espèces, les frais qu’il a exposés lui sont remboursés dans les limites et conditions fixées par décret. ». Aux termes de l’article R. 208-3 du même livre : " Pour obtenir le remboursement prévu par l’article L. 208 des frais qu’il a exposés pour constituer les garanties, le contribuable doit adresser une demande : a) Au directeur départemental ou régional des finances publiques, s’il s’agit d’impositions recouvrées par les comptables de la direction générale des finances publiques ; () c) Au directeur interrégional des douanes et droits indirects ou, en Guadeloupe, en Guyane, à La Réunion et à Mayotte, au directeur régional des douanes et droits indirects, s’il s’agit de contributions indirectes, droits, taxes, redevances et impositions assimilées recouvrés par les comptables de la direction générale des douanes et droits indirects. / La demande, appuyée de toutes justifications utiles, doit être formulée dans le délai d’un an à compter de la notification de la décision soit du directeur mentionné au a ou au c soit du tribunal saisi. « . Aux termes de l’article R. 208-6 du même livre : » Les contestations relatives à l’application des dispositions des articles R. 208-2 à R. 208-5 sont jugées selon les règles applicables aux litiges relatifs au recouvrement des impôts considérés. ".

6. Le remboursement des frais qu’un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l’article R. 208-3 du livre des procédures fiscales précité, être demandé à l’administration dans le délai d’un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie. Il n’existe, en l’espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant un tel remboursement. Dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables.

Sur les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

S’agissant de la motivation de la proposition de rectification :

7. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ».

8. Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

9. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

10. D’une part, il est constant que la proposition de rectification du 30 juillet 2018 destinée à la société la Pharmacie du Centre Berlioz a bien été réceptionnée par cette société. Il résulte des termes de cette proposition de rectification adressée à la pharmacie que celle-ci vise les articles 38 sexies de l’annexe III, 38 et 39 du code général des impôts ainsi que l’article 322-5 du plan comptable général, précise la nature des charges dont la déduction a été remise en cause ainsi que leur montant et leur exercice de rattachement. D’autre part, la proposition de rectification du 31 juillet 2018 adressée aux époux A reprend en détail les motifs de la proposition de rectification du 30 juillet 2018 destinée à la pharmacie en se référant clairement à ce premier document. Cette proposition de rectification fait état de la nature et du montant des redressements envisagés ainsi que de leurs motifs. Ces motifs sont suffisamment explicites pour permettre aux contribuables de présenter utilement des observations. Par ailleurs, M. et M^me A ne peuvent utilement soutenir que la proposition de rectification du 31 juillet 2018 serait insuffisamment motivée en droit à défaut de rappeler la jurisprudence administrative applicable dès lors que les dispositions juridiques qui ont été mis en œuvre par le service sont portées à leur connaissance. Par suite, M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de modification qui leur a été adressée personnellement ne serait pas suffisamment motivée pour leur permettre de formuler utilement des observations.

S’agissant du débat oral et contradictoire :

11. Aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ».

12. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une société commerciale a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.

13. Il est constant que trois réunions ont eu lieu dans les locaux de la société la Pharmacie du Centre Berlioz entre la vérificatrice et les deux co-associés de la société, M^me B et M. A, accompagnés de leur expert-comptable, les 4 mai, 8 juin et 28 juin 2018. M. et M^me A n’établissent pas que la vérificatrice aurait refusé tout échange de vue avec M^me B et M. A pendant ces trois réunions. La circonstance que la première réunion aurait eu pour objet la présentation des modalités du contrôle et la dernière la restitution des constatations de la vérificatrice étant sans incidence, dans les circonstances de l’espèce, sur la régularité de la procédure. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

14. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ». Aux termes de l’article 39 du même code dans sa version applicable au litige : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, () notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. () ». Aux termes de l’article 38 sexies de l’annexe III du même code dans sa version applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts. ».

15. En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

16. M. et M^me A soutiennent que les provisions pour dépréciation du fonds de commerce constituées depuis l’exercice clos en 2012 et jusqu’à l’exercice clos en 2016 pour un montant global de 520 000 euros sont fondées dès lors que la déductibilité des provisions comptabilisées est admise sur le fondement d’indices autres que la baisse concomitante du chiffre d’affaires et des bénéfices, et qu’ils démontrent, en tout état de cause, une baisse significative du chiffre d’affaires de la société ainsi qu’une baisse de son résultat pour l’ensemble de la période d’exploitation de la pharmacie mais aussi de nombreux indices venant corroborer les difficultés relatives à l’activité de la pharmacie tels que la baisse de la masse salariale et de la marge en valeur absolue, les circonstances intrinsèques au marché palois et à l’environnement de la société par la fermeture d’un cabinet médical voisin et enfin les ventes d’officines à des prix équivalents.

17. Or, en premier lieu, il résulte de l’instruction que lors du premier exercice suivant l’acquisition de l’officine de pharmacie, la valeur du fonds de commerce a été comptabilisée à hauteur de 2 140 000 euros. Une provision pour dépréciation du fonds de commerce a été comptabilisée d’un montant de 200 000 euros à la clôture de l’exercice 2012, d’un montant de 150 000 euros à la clôture de l’exercice 2013, d’un montant de 90 000 euros à la clôture de l’exercice 2015 portant le montant total de la provision à 440 000 euros et enfin d’un montant de 80 000 euros à la clôture de l’exercice 2016 augmentant le montant total de la provision à 520 000 euros. La société la Pharmacie du Centre Berlioz a été créée le 5 octobre 2006 par M. A et M^me B, associé à parts égales. Par un acte de vente du 20 décembre 2006, cette société a acquis une officine de pharmacie dont le chiffre d’affaires toutes taxes comprises pour l’exercice du 1er février 2006 au 31 octobre 2006 était de 1 606 088 euros et au mois de novembre 2006 il a été évalué à environ 180 000 euros selon les déclarations du vendeur. Le résultat était estimé à 40 000 euros environ pour l’exercice en cours. Ce chiffre d’affaires rapporté à douze mois s’élève donc à 2 141 450 euros toutes taxes comprises, sur la base d’une moyenne mensuelle de 178 454 euros. Pour la constitution d’une provision pour dépréciation du fonds de commerce, la dépréciation s’appréciant compte tenu du chiffre d’affaires, du résultat d’exploitation et du résultat courant constatés à la clôture de l’exercice au cours duquel l’apport a été effectué, il y a donc lieu de retenir ces données dès lors que l’acte de cession ne précise le montant du chiffre d’affaires pour un exercice d’une durée de neuf mois et le montant du bénéfice pour un exercice d’une durée de dix mois. A l’issue de l’exercice clos le 31 décembre 2012, la société la Pharmacie du Centre Berlioz a comptabilisé une provision pour dépréciation du fonds de commerce d’un montant de 200 000 euros alors que le chiffre d’affaires net était de 1 848 095 euros, soit une baisse de 293 356 euros rapporté au chiffre d’affaires annualisé de l’exercice clos au 31 octobre 2006. Pour le même exercice clos en 2012, d’une durée de douze mois, le bilan mentionne un résultat de l’exercice déficitaire de 71 670 euros, soit une baisse de 111 670 euros par rapport au bénéfice d’environ 40 000 euros évalué au 30 novembre 2006 mais ce résultat provient de la comptabilisation de la provision pour dépréciation du fonds de commerce d’un montant de 200 000 euros. Il n’est pas contesté que le résultat de l’exercice aurait été de 128 330 euros sans cette provision, soit une augmentation de 88 330 euros correspondant à une hausse de 291 % du résultat évalué sur dix mois le 30 novembre 2006. Enfin, pour les exercices en litige, le chiffre d’affaires net était, pour l’exercice clos en 2015, de 1 809 697 euros et le résultat, prenant en compte une provision de 90 000 euros, déficitaire de 4 470 euros. Cependant, la neutralisation de la comptabilisation de la dépréciation de 90 000 euros aurait permis d’obtenir un résultat bénéficiaire de 85 530 euros. Pour 2016, le chiffre d’affaires net était de 1 717 372 euros, le résultat avec provision de 32 364 euros et sans provision de 47 636 euros. Ainsi, le chiffre d’affaires a connu, depuis l’acquisition du fonds de commerce le 30 novembre 2006, une diminution de l’ordre de 37 % en dix ans par rapport à celui des exercices en litige. Cependant, le résultat de la société pour les exercices en litige ont respectivement augmenté de 45 530 euros et de 7 636 euros, sous réserve de la réintégration des montants provisionnés pour dépréciation du fonds de commerce. Dès lors, si les requérants démontrent que la pharmacie a subi une baisse significative de son chiffre d’affaires entre l’exercice clos le 30 novembre 2006 correspondant à la date d’acquisition du fonds de commerce et les exercices en litige, cette baisse n’est pas accompagnée d’une baisse concomitante du résultat pour la même période. Par suite, le caractère probable et déductible des deux provisions en litige n’est donc pas établi.

18. En deuxième lieu, si l’excédent brut d’exploitation, la marge commerciale et le taux de marge brute ne sont pas connus à la date d’acquisition du fonds de commerce le 30 novembre 2006, il résulte de l’instruction qu’à la clôture de l’exercice 2007, lequel avait débuté au 1er décembre 2006, l’excédent brut d’exploitation était de – 46 191 euros, la marge commerciale de 26,60 % et le taux de marge brute de 36,68 %. A la clôture de l’exercice 2012, ces chiffres étaient respectivement de 149 789 euros, 25 % et 35,56 %. A la clôture de l’exercice 2015, ils étaient de 123 613 euros, 25 % et 36,16 % et enfin à la clôture de l’exercice 2016 de 56 515 euros, 27 % et 38,68 %. Ainsi, si, l’excédent brut d’exploitation connaît des variations, étant notamment négatif à la clôture du premier exercice mais nettement positif en 2012, la marge commerciale et le taux de marge brute sont stables. En outre, le taux de masse salariale hors gérant était à la clôture du premier exercice de 12,44 %, à celle de l’exercice 2012 de 10,47 %, à celle de l’exercice 2015 de 12,84 % et à celle de l’exercice 2016 de 14,26 %, révélant une masse salariale plutôt stable. Il n’y a donc pas d’indice que les autres ratios auraient été maintenus par une diminution de la masse salariale. Par ailleurs, la fermeture du cabinet médical voisin ne peut être regardée comme constitutif d’une diminution du besoin en soins et donc d’achat auprès de la pharmacie. Enfin, le prix d'1 150 000 euros de cession du fonds en 2021, soit neuf ans après la première provision constatée et six ans et cinq ans après les provisions en litige ne peut justifier le bien-fondé de la constitution des provisions correspondantes. Dès lors, les résultats d’exploitation et courant à la date d’acquisition du fonds de commerce ainsi que les autres indices cumulés ne permettent pas d’établir, dans les circonstances de l’espèce, le caractère déductible et probable des provisions en litige.

19. En troisième et dernier lieu, si les requérants se prévalent d’un document établi par le cabinet d’expertise Interfimmo indiquant que le prix de cession des officines de pharmacie est, en moyenne nationale, égal à 6,2 % de l’excédent brut d’exploitation reconstitué, cette étude porte une appréciation globale de cette évolution sur toute la France et indépendamment de l’emplacement rural ou urbain de l’officine ou de la région dans laquelle elle se trouve alors que ces éléments ont un rôle significatif dans la détermination de la valeur du fonds. Si l’évolution à la baisse de cet indice basé sur l’évolution des prix de cession des officines de pharmacie peut constituer un indice pertinent de la perte de valeur du fonds de commerce, la société ne saurait se limiter à appliquer un tel indice à son chiffre d’affaires pour calculer le montant de la provision pour dépréciation. Dès lors, le caractère précis du montant des deux provisions en litige n’est pas établi. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du caractère déductible, probable et précis des provisions pour dépréciation du fonds de commerce de la société la Pharmacie du Centre Berlioz comptabilisées au titre des exercices clos en 2015 et 2016.

20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la requête ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais de l’instance :

21. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. F A, à M^me E A et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 23 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Crassus, conseillère,

M^me Corthier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 13 décembre 2023.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,