Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 avril et 19 décembre 2022, la société civile immobilière Le Portillo, représentée par M^e Vogels, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période de 2015 d’un montant total en droits et en pénalités de 15 072 euros et pour la période de 2016 d’un montant total en droits et en pénalités de 64 379 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros à lui verser sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— à titre principal, la procédure de rectification est irrégulière en ce que l’administration fiscale n’a pas respecté l’exigence d’un débat oral et contradictoire lors de la procédure de vérification de comptabilité mise en œuvre ;

— à titre subsidiaire, elle est en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée sur les dépenses liées à son activité de location de logements meublés dès lors que les conditions de bénéfice des dispositions du 4° du c de l’article 261 D du code général des impôts sont remplies pour les années considérées ;

— la société Pyrénées loisirs est exploitante de l’activité de location d’appartements meublés et réalise au moins trois des prestations prévues par les dispositions du 4° du c de l’article 261 D du code général des impôts ;

— les rappels de taxe sur la valeur ajoutée se fondent sur une base légale erronée en ce que la doctrine administrative ayant motivé les rectifications en cause est contraire au 4° du c de l’article 261 D du code général des impôts qu’elle interprète en y ajoutant la condition selon laquelle le recours à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l’exploitant à l’égard des clients ne fait pas perdre au mandat sa qualité d’exploitant sauf si le mandataire assume en fait les risques de l’exploitation ou agit en son nom propre à l’égard de la clientèle.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 4 octobre 2022 et 21 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Corthier ;

— les conclusions de M^me Beneteau, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Vogels, représentant la société Le Portillo.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière Le Portillo, dont le siège social est situé à Eaux Bonnes dans le département des Pyrénées-Atlantiques, donne en location des appartements meublés, situés au sein de la station de ski de Gourette, dans le département des Pyrénées-Atlantiques, auprès de l’entreprise individuelle Pyrénées loisirs, gérée par M. C A, laquelle exerce une activité de location saisonnière et a donné mandat exclusif à l’agence immobilière A dont le gérant est M. A pour gérer ces biens,. La société Le Portillo a également une activité de construction de résidences, situées à Gourette, dont elle revend les lots en état futur d’achèvement. En 2018, la société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a, par une proposition de rectification du 13 décembre 2018, remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée déduite, au titre de la période 2015, sur les dépenses liées à l’activité de location de logements meublés, au motif qu’elle est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sans possibilité d’option. L’administration fiscale a également procédé au rappel de la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée sur la vente en mai 2016 d’un appartement meublé en état de futur achèvement, assorti d’une majoration de 40 % pour manquements délibérés. Les observations du contribuable formulées le 31 janvier 2019 ont été rejetées par courrier de réponse du 18 mars 2019. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 28 mai 2019 pour un montant en droits de 13 457 euros et en intérêts de retard de 1 615 euros pour la période de 2015 et pour un montant en droits de 43 787 euros, en intérêts de retard de 3 153 euros et en majorations de 17 439 euros pour la période de 2016. Par courrier du 27 août 2019, la société Le Portillo a présenté une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision du 14 février 2022. La société Le Portillo doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée en droits et en pénalités auxquels elle a été assujettie pour les périodes de 2015 et de 2016.

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période de 2015 :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration. ». Aux termes de l’article L. 47 du même livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () ». Aux termes de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dans sa version applicable au litige : « () Le déroulement du contrôle. Une vérification repose avant tout sur un dialogue avec le vérificateur. En cas de vérification de comptabilité, le dialogue n’est pas formalisé. Il repose, pour l’essentiel, sur un débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable vérifié qui se déroule sur le lieu du contrôle. () ».

3. Dans le cas où la vérification de comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Lorsqu’après la fin des opérations de contrôle sur place, le vérificateur obtient des pièces nouvelles, celles-ci sont présumées ne pas avoir fait l’objet d’un débat oral et contradictoire, sauf preuve contraire rapportée par l’administration. L’absence de débat, dans une telle hypothèse, n’est en principe pas de nature à affecter la régularité de la procédure d’imposition, sauf s’il apparaît que les pièces recueillies après la fin des opérations de vérification, en raison de leur teneur, de leur portée et de l’usage qui en a été fait par l’administration, impliquaient la réouverture du débat oral et contradictoire sur la comptabilité de l’entreprise.

4. La société Le Portillo ne peut utilement soutenir que le débat oral et contradictoire aurait dû être réouvert par l’administration fiscale à la réception de la convention commerciale conclue entre la société Pyrénées loisirs et l’agence immobilière A dès lors qu’il est constant que la communication de cette pièce, obtenue par l’administration fiscale dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Pyrénées loisirs, est postérieure à la notification de la proposition de rectification de sorte qu’elle n’a pas eu d’incidence sur la procédure de vérification de comptabilité en litige. En outre, cette pièce ne constitue pas un document comptable. Par ailleurs, la société Le Portillo reconnaît qu’elle a elle-même communiqué au service le contenu de cette convention commerciale dans ses observations du 31 janvier 2019 et dont l’administration fiscale a pris acte dans sa réponse du 18 mars 2019. Enfin, la circonstance que l’administration ait pu modifier ses positions exprimées dans la proposition de rectification puis dans la réponse aux observations du contribuable et enfin dans la décision de rejet de la réclamation contentieuse est sans incidence sur le respect d’un débat oral et contradictoire pendant la procédure de vérification de comptabilité. Par suite, la société le Portillo ne peut utilement soutenir que la procédure de rectification serait entachée d’irrégularité en ce que l’exigence d’un débat oral et contradictoire lors de la procédure de vérification de comptabilité n’aurait pas été respectée.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article 261 D du code général des impôts : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : () b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l’exploitant d’un établissement d’hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b () ».

6. D’une part, cet article, qui fixe les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doit être interprété, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions de l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (sixième directive), telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l’activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d’une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. La circonstance que le loueur d’un logement meublé délègue à un tiers la fourniture des prestations mentionnées au b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, que sont le petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle, ne fait pas obstacle à ce qu’il soit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en application de ces dispositions lorsque la prestation est proposée dans des conditions similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier et que l’exploitant demeure seul responsable de cette prestation vis-à-vis de ses clients.

7. D’autre part, le b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts a pour effet d’inclure dans le champ de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’il prévoit toute mise à disposition d’un local meublé qui n’est pas assortie de l’offre, par l’exploitant, d’au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Ces dispositions sont ainsi susceptibles d’entraîner l’exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n’apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier.

8. Par suite, ce b est incompatible avec les objectifs de l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu’il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d’un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu’il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

9. Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

10. En l’espèce, il résulte de l’instruction qu’une prestation de réception comportant l’accueil, la remise des clés, du linge de lit, d’un kit entretien et le dépôt d’une caution, est assurée par l’agence immobilière A, pendant les heures ouvrables de l’agence et, sous réserve d’accord préalable et d’un supplément, en dehors de ces horaires, dès 11h ou entre 19h et 22h. Le linge de lit ainsi fourni est compris dans le prix de la location alors que la fourniture de linge de toilette et la prestation « lit fait » sont proposés avec supplément. Le ménage est à la charge du client mais le ménage en cours ou en fin de séjour, à l’exception du coin cuisine, peut être réalisé avec supplément. Le remplacement du linge de maison en cours de séjour n’est pas prévu mais la société soutient, sans l’établir, qu’il est effectué, sans frais, sur simple demande du client. Le petit-déjeuner, éventuellement assorti d’un déjeuner ou d’un dîner proposé en formule demi-pension ou pension complète, est fourni, à titre onéreux, par le restaurant Le Schuss, situé au sein de la résidence le Chalet, étant souligné que les logements meublés en litige peuvent être situés soit au sein de cette résidence, soit au sein de la résidence Euroneige voisine. La société Le Portillo soutient, sans l’établir, que le petit-déjeuner peut être livré au sein des appartements sur demande des clients auprès du restaurant. La location des logements meublés concerne des durées courtes de séjour et est effectuée sur le site internet de l’agence immobilière A dédié à la location au sein de la station de ski de Gourette. Un inventaire est réalisé par l’agence immobilière A avec les clients à l’issue du séjour. D’autres services sont proposés, en option et à titre onéreux, comme la location d’une place de parking, l’accès au WIFI, l’achat de billets de remontées mécaniques et la location de matériel de ski. Il s’en suit que les conditions de location de ces logements meublés doivent être regardées comme se trouvant en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières exerçant de manière professionnelle au sein de la même station. La circonstance que certaines prestations soient proposées en supplément ne fait pas obstacle à ce qu’elles soient rendues, dans les circonstances de l’espèce, dans des conditions de concurrence avec le secteur hôtelier eu égard à l’évolution des pratiques concurrentielles dans ce domaine d’activité. De même, la circonstance que la prestation de petit-déjeuner soit assurée par un autre prestataire est sans incidence compte tenu du faisceau de prestations proposées en accompagnement de la location d’un logement meublé par l’agence immobilière A. Par suite, la société Le Portillo est fondée à soutenir que les prestations en litige de location de logements meublés, proposées à titre onéreux et de manière habituelle, doivent être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du b du 4° du D de l’article 261 du code général des impôts.

11. En troisième lieu, aux termes de l’article 1984 du code civil : « Le mandat ou procuration est un acte par lequel une personne donne à une autre le pouvoir de faire quelque chose pour le mandant et en son nom. / Le contrat ne se forme que par l’acceptation du mandataire. ».

12. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt et, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

13. Eu égard à la définition du mandat par l’article 1984 du code civil précité, la société le Portillo soutient que la société Pyrénées loisirs, preneur à bail commercial des locaux, demeure l’exploitant de l’activité de location meublée avec prestations para-hôtelières, malgré le recours par mandat aux services de l’agence immobilière A, au sens du c du 4° de l’article 261 D du code général des impôts dès lors qu’en sa qualité de mandant, elle supporte la charge du risque d’impayés et elle demeure tenue, envers les tiers avec lesquels le mandataire a traité, des fautes commises par ce dernier. La société Le Portillo remplirait dès lors la condition du c du 4° de l’article 261 D du code général des impôts d’avoir confié à un exploitant l’activité entrant en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Cependant, il résulte de l’instruction que la société Pyrénées loisirs a donné mandat exclusif le 1er décembre 2001 à l’agence immobilière A, située au sein de la résidence le Chalet, afin de procéder à la location saisonnière des biens dont elle est propriétaire ou qu’elle détient par baux commerciaux. La société Le Portillo a conclu un bail commercial le 1er octobre 2006 avec la société Pyrénées loisirs lui donnant à bail à loyer, dans la résidence le Chalet, de trois studios cabine six places, un studio cabine quatre places, un appartement deux pièces cabine six places ainsi que six placards à ski. La location de ces logements ainsi que l’ensemble des prestations complémentaires proposées en supplément sont réservées par les clients sur le site internet de l’agence immobilière A et sont réglées par ces derniers à cette société, laquelle reverse les règlements ainsi perçus, nets de sa commission, à la société Pyrénées loisirs. Ainsi, il ne résulte pas de l’instruction qu’un lien contractuel, ou en tout état de cause d’ordre juridique, serait établi entre les clients des logements meublés en litige et la société Pyrénées loisirs. Il n’est pas établi, ni même allégué que les noms du mandant et du mandataire seraient mentionnés dans les contrats de location, au demeurant non produits, de sorte que la société Pyrénées loisirs conserverait la responsabilité de l’exploitation de cette activité malgré le mandat consenti à l’agence immobilière A. Par suite, la société Le Portillo n’est pas fondée à soutenir que la société Pyrénées loisirs devrait être regardée comme un exploitant au sens du c du 4° de l’article 261 D du code général des impôts.

14. En quatrième et dernier lieu, le bulletin officiel des impôts (BOI-taxe sur la valeur ajoutée-CHAMP-10-10-50-20 n° 50) énonce : « L’exploitant est celui qui assume personnellement tous les risques de l’entreprise et qui est responsable vis-à-vis des clients, ce qui implique qu’il agisse en son nom propre à leur égard. Le recours à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l’exploitant à l’égard des clients (mandataire) ne fait pas perdre au mandant sa qualité d’exploitant. / En revanche, si le » mandataire « ou le simple prestataire de services chargé de la gestion de l’établissement assume en fait les risques de l’exploitation ou agit en son nom propre à l’égard de la clientèle, il est considéré comme l’exploitant réel de l’établissement. / L’exploitant qui fait appel à un tiers pour l’exécution de tout ou partie de ces prestations (traiteur, entreprise de nettoyage) est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu’il est seul responsable vis-à-vis des clients de la prestation hôtelière fournie et qu’il en perçoit directement la totalité du prix au moyen d’une note établie sous son nom commercial. / Dans le cas contraire, c’est-à-dire lorsque des professionnels distincts assurent, chacun sous leur responsabilité, la fourniture de logements meublés ou garnis à usage d’habitation, d’une part, et tout ou partie des prestations annexes d’autre part, la fourniture de logement meublé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée. / Enfin, on peut considérer en pratique que le fait pour un exploitant d’offrir ces services rend imposables toutes les locations meublées qu’il consent dans un même immeuble ou ensemble immobilier. ».

15. La société Le Portillo soutient que la doctrine administrative ayant motivé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés serait contraire au 4° du c de l’article 261 D du code général des impôts qu’elle interprète en y ajoutant la condition selon laquelle le recours à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l’exploitant à l’égard des clients ne fait pas perdre au mandat sa qualité d’exploitant sauf si le mandataire assume en fait les risques de l’exploitation ou agit en son nom propre à l’égard de la clientèle. Or, il résulte de l’instruction que les énonciations de la doctrine administrative appliquées par le service et contestées par la requérante (BOI-taxe sur la valeur ajoutée-CHAMP-10-10-50-20 n° 50), lesquelles se bornent à commenter les dispositions précitées du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, notamment en définissant la notion d’exploitant au sens de cet article, ne contiennent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont la présente décision fait application. Il suit de là que la société Le Portillo n’est pas fondée à soutenir que cette doctrine administrative méconnaîtrait les dispositions précitées du 4° de l’article 261 D du code général des impôts.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période de 2015 ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période de 2016 :

17. Si la requête tend à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société Le Portillo a été assujettie au titre de la période 2016, la société requérante n’assortit pas ses conclusions des moyens nécessaires à l’examen de leur bien-fondé. Dans ces conditions, ses conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période 2016 doivent être rejetées.

Sur les frais de l’instance :

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Le Portillo est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société civile immobilière Le Portillo et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l’audience du 1er février 2024, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Corthier, conseillère,

M^me Neumaier, conseillère.

Rendue publique par mise à disposition au greffe le 26 février 2024.

La rapporteure,

Signé

Z. CORTHIER

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,