Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 28 juillet 2023, la société d’exercice libéral par actions simplifiée (SELAS) du Docteur A B, représentée par M^e Lesné, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SELAS du D^r A B soutient que :

— en ce qui concerne la procédure suivie, les dispositions des articles L. 48, L. 54 B et des alinéas 1 et 3 de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors qu’elle n’a pas pu rencontrer l’inspecteur principal ni solliciter un rendez-vous avec un interlocuteur ;

— la proposition de rectification est irrégulièrement motivée dès lors qu’il est fait état d’un rejet de déduction de provision et également d’un abus de droit pour ne retenir, en définitive que le rejet de la provision ;

— en ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition, la même somme a été redressée deux fois pour un montant de 1 315 000 euros ;

— l’administration ne peut pas faire reposer les redressements sur la remise en cause de la provision et l’acte anormal de gestion ;

— la provision pour dépréciation du fonds libéral d’un montant de 100 000 euros en 2010 et de 600 000 euros en 2011 est justifiée ;

— l’administration avait reconnu la validité de la provision d’un montant de 615 000 euros ;

— l’acquisition du fonds n’est pas constitutive d’un acte anormal de gestion ;

— la valeur du fonds déterminée par l’administration selon l’évaluation du chiffre d’affaires, la comparaison directe ou les bénéfices repose sur des méthodes et des éléments chiffrés erronés dont elle n’a d’ailleurs pas été à même de discuter ;

— l’acquisition du fonds à hauteur de 800 000 euros n’a pas été contraire à son intérêt ;

— la provision pour risque d’engagement de caution de 100 000 euros au bénéfice de la SCI Hêtre Pourpre était justifiée au regard de l’engagement de sa responsabilité ;

— cette provision a été enregistrée dans son intérêt sans pouvoir être qualifiée d’acte anormal de gestion ;

— la prise en charge du paiement de la somme de 100 000 euros a été exposée dans son intérêt au regard du risque financier pesant sur M. A ;

— la nature et le montant des cadeaux offerts aux personnels administratifs sont justifiés et constituent des charges exposées dans son intérêt ;

— en ce qui concerne les pénalités, l’administration ne justifie pas l’existence de manquements délibérés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 1er février 2024, la directrice de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

La directrice soutient que les moyens soulevés par la SELAS du D^r A B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Deflinne, premier conseiller,

— et les conclusions de M^me Barray, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SELAS du D^r A B, dont le capital est détenu par son président, M. B A, exploite depuis le 25 novembre 2013 un cabinet de chirurgien-dentiste spécialisé en orthodontie à Evreux. Par un avis de vérification du 23 août 2019, elle a été informée de l’engagement d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2016 au 31 décembre 2018. À l’issue de ces opérations, qui ont eu lieu du 11 septembre 2019 au 21 novembre 2019, une proposition de rectification du 16 décembre 2019 lui a été notifiée, l’informant de rappels d’impôt sur les sociétés, résultant notamment de la remise en cause de la déductibilité d’une provision pour dépréciation du fonds libéral acquis le 19 janvier 2010 auprès de M. B A. Par courrier du 21 janvier 2020, la société vérifiée a présenté des observations, auxquelles il a été répondu le 7 juillet 2022. À l’issue de sa séance du 20 octobre 2022, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis un avis favorable à l’abandon du rehaussement portant sur la remise en cause d’une provision à hauteur de 100 000 euros et au maintien des autres rehaussements. Par courrier du 10 novembre 2022, l’administration fiscale a notifié cet avis à la SELAS du D^r A B et l’a informée des bases et droits retenus après avis de la commission. Par décision du 15 juin 2023, l’administration fiscale a rejeté la réclamation présentée le 22 décembre 2022.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration. » Dans son millésime applicable en l’espèce, cette charte prévoit, notamment, que : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal. / () / Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. / () » Ces dispositions assurent au contribuable faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à ses observations sur la proposition de rectification, une garantie substantielle consistant à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l’interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s’est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. Le contribuable ne saurait par conséquent demander pour la première fois, dans le cadre du recours hiérarchique prévu par ces dispositions, à bénéficier d’un dispositif fondé sur d’autres dispositions législatives que celles qui étaient en débat devant le vérificateur.

3. D’une part, contrairement à ce que soutient la SELAS du D^r A B, les dispositions des articles L. 48, L. 54 B et des alinéas 1 et 3 de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ne sont pas relatives à la saisine du supérieur hiérarchique. D’autre part, il résulte de l’instruction que les informations relatives à la saisine des autorités de recours figurent dans l’avis de vérification de comptabilité adressé à la société requérante qui n’a pas effectué une telle saisine. Par suite, le moyen tiré du défaut de rencontre de l’inspecteur principal doit être écarté.

4. En second lieu, lorsque l’administration, dans une proposition de rectification, fonde un chef de redressement sur plusieurs motifs distincts et que le contribuable conteste, dans ses observations, le bien-fondé de plusieurs de ces motifs, l’administration satisfait aux exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales lorsqu’elle répond de manière motivée aux observations du contribuable sur un des motifs fondant ce chef de redressement. Il résulte de l’instruction que l’administration a fait état des motifs tenant au caractère anormal de la valorisation du fonds acheté par la SELAS du D^r A B à M. A et à la remise en cause de la provision de 700 000 euros subséquente dans la proposition de rectification dans des termes permettant à la société requérante de contester utilement, comme elle l’a d’ailleurs fait, les bases des impositions supplémentaires procédant de ce chef de redressement. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les provisions :

5. En premier lieu, il ne résulte de l’instruction, ni que l’administration fiscale aurait accepté de regarder comme justifiée une provision pour dépréciation du fonds acquis en 2010 pour un montant de 615 000 euros, ni que la remise en cause de la provision constituée par la SELAS du D^r A B au motif de la dépréciation de son fonds pour un montant de 700 000 euros aurait fait l’objet d’une double imposition.

6. En deuxième lieu, il appartient au contribuable de justifier tant du montant des provisions qu’il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Pour justifier de l’inscription d’une provision d’un montant global de 700 000 euros la société vérifiée fait état de la valorisation, pour le montant de 800 000 euros, du fonds de patientèle acheté en 2010 à son gérant et de la perte de valeur de ce fonds constatée dans les deux années ayant suivi l’achat. D’une part, pour justifier de la valorisation à hauteur de 800 000 euros du fonds ainsi acquis, la SELAS du D^r A B se prévaut de l’offre d’achat émise par un confrère de M. A mais également de l’absence de remise en cause de cette valorisation dans le cadre d’un précédent contentieux fiscal. Toutefois, tout d’abord, l’offre d’acquisition n’est assortie d’aucune précision ou commencement de preuve permettant d’en justifier. Ensuite, l’administration fiscale ne peut être regardée comme ayant pris une position sur le montant de la valorisation du fonds cédé dans le cadre du contentieux qui l’a opposé à M. B A à propos de la plus-value professionnelle taxée dans le cadre de la cession temporaire d’usufruit du cabinet de l’intéressé, précision étant faite que le service est toujours en droit de remettre en cause la valeur d’acquisition d’un actif opérée au cours d’un exercice prescrit pour justifier la remise en cause d’une écriture de provision au titre d’un exercice non prescrit. D’autre part, aucun des éléments apportés, qui ne sont étayés que par des études générales qui ne concernent pas le fonds en cause, ne sont de nature à justifier la valorisation du fonds acquis par la société vérifiée au prix de 800 000 euros ni à remettre en cause les éléments chiffrés de l’administration qui évaluent, au moyen de trois méthodes distinctes, le montant du fonds à la somme de 185 000 euros. Par suite, la SELAS du D^r A B ne justifie pas du principe de l’inscription de la provision pour dépréciation du fonds acquis.

7. En dernier lieu, la SELAS du D^r A B, qui ne produit pas le protocole dont elle fait état et qui indique dans ses propres écritures que son engagement financier n’a en réalité pas été retranscrit formellement dans un quelconque protocole d’accord, n’établit pas qu’elle devait couvrir l’appel en garantie que M. A avait souscrit auprès de la SCI Hêtre Pourpre. La SELAS du D^r A B ne justifie donc pas du principe de l’inscription de la provision de 100 000 euros, inscrite au titre de l’exercice 2016, constituée en raison de la défaillance de la SCI Hêtre Pourpre dont M. A est associé.

En ce qui concerne les charges :

8. En premier lieu, s’agissant de la prise en charge d’une dépense, lorsque l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que celle-ci n’a pas été réalisée dans l’intérêt de l’entreprise, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l’acte si le contribuable ne justifie pas que l’appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l’intérêt de l’entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de prendre en charge cette dépense, soit qu’elle en ait tiré une contrepartie. La SELAS du D^r A B soutient que la somme de 100 000 euros déduite au titre de l’exercice 2017 est relative à la charge constituée par le paiement de la somme due par M. A dont le défaut aurait conduit à la vente du fonds, de sorte que cette dépense a été engagée dans l’intérêt de l’entreprise. Toutefois, ainsi qu’il est énoncé au point 7, il n’est pas établi que la société vérifiée était tenue de prendre en charge cette dépense incombant à l’associé, ni, en l’absence de justification, que M. A aurait été contraint de céder le fonds exploité par la SELAS du D^r A B pour s’acquitter de cette dette. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a regardé la déduction de cette somme de 100 000 euros comme constitutive d’un acte anormal de gestion et l’a remise en cause.

9. En second lieu, d’une part, si la secrétaire, salariée de l’entreprise vérifiée, atteste avoir reçu une montre d’une valeur de 4 600 euros en remerciement de ses services, la SELAS du D^r A B ne produit aucune facture permettant de considérer qu’elle-même, et non M. A en son nom propre, aurait acheté ce cadeau et permettant de rattacher cette acquisition et la remise à l’intéressée à un exercice déterminé. D’autre part, la société requérante ne produit aucun élément permettant de regarder la somme de 882,70 euros comme une dépense de bijouterie effectuée par elle dans son intérêt propre. Par suite, c’est donc à bon droit que ces montants ont été remis en cause par l’administration fiscale.

Sur les pénalités :

10. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () "

11. Il résulte du point 6 que la SELAS du D^r A B a sciemment acquis de M. A un fonds pour un montant manifestement surévalué et a, dans les deux années de l’acquisition, constitué et maintenu en comptabilité une provision pour tenir compte de cette évaluation excessive. D’autre part, la société vérifiée a inscrit en provision puis a déduit une dette de 100 000 euros de M. A qu’il ne lui appartenait pas de prendre en charge. En ayant retenu ces éléments, qui révèlent l’intention de l’entreprise de consentir des aides et libéralités sans contrepartie à M. A, l’administration apporte la preuve qui lui incombe de l’existence de manquements délibérés justifiant la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts.

12. Il résulte de tout ce qui précède que la SELAS du D^r A B n’est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes. Par voie conséquence, les conclusions relatives aux frais liés à l’instance doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SELAS du D^r A B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d’exercice libéral par actions simplifiée du Docteur A B et à la directrice de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience du 22 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Minne, président,

M. Deflinne, premier conseiller,

M^me Ameline, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2025.

Le rapporteur,

T. DEFLINNE

Le président,

P. MINNE

Le greffier,

N. BOULAY

N°2303087