Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une requête enregistrée le 4 juillet 2022 sous le n° 2201779, la société par actions simplifiée (SAS) Rôtisseries Azuréennes, représentée par M^e Binisti, a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, en droits et pénalités, auxquelles elle avait été assujettie au titre des exercices clos en décembre 2016, décembre 2017 et décembre 2018 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, qui lui avaient été réclamés au titre de la période courant du 1er avril 2015 au 31 mars 2018.

Par un jugement n° 2201779 du 24 février 2025, le tribunal administratif de Toulon a rejeté cette requête en considérant que les moyens soulevés n’étaient pas fondés.

Par un arrêt n° 25MA01125 du 18 septembre 2025, la cour administrative d’appel de Marseille a annulé ce jugement au motif qu’il n’était pas établi que le mandataire de la SAS Rôtisseries Azuréennes ait été convoqué à l’audience du 3 février 2025 dans les conditions prévues par le code de justice administrative ni que cette société ait été présente ou représentée à cette audience, et elle a renvoyé l’affaire devant le tribunal administratif de Toulon pour qu’il soit statué sur la demande de la société.

Procédure devant le tribunal après renvoi par la cour administrative d’appel de Marseille :

Le tribunal a informé les parties le 26 septembre 2025 de la reprise de l’instance sous le n° 2503860.

Par des mémoires en défense enregistrés le 30 septembre 2025 et le 25 mars 2026, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par un mémoire en réplique enregistré le 12 mars 2026, la SAS Rôtisseries Azuréennes conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures et demande que la somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle réitère l’ensemble des moyens développés dans l’instance antérieure et ajoute que la démarche de l’administration imposant la mise en place, pour une journée entière, d’un relevé exhaustif des ventes, des prix pratiqués et des invendus et conduisant le contribuable à produire des données nouvelles et à réaliser un véritable travail d’investigation a excédé le champ du droit de communication tel que défini par l’article L.81 du livre des procédures fiscales ; de plus, en imposant un relevé exhaustif des ventes, des prix et des invendus sur une journée complète, l’administration a précisément réalisé les opérations que la doctrine rattache au contrôle inopiné de comptabilité, sans respect des garanties attachées à ce contrôle ; par voie de conséquence, si les éléments recueillis le 11 août 2019 l’ont été irrégulièrement, la méthode de reconstitution est radicalement viciée en ce qu’elle retient pour établir les impositions des trois exercices vérifiés les seuls ratios recueillis lors de l’opération litigieuse.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 27 avril 2026 :

- le rapport de M. Riffard,

- les conclusions de M^me Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de M^e Binisti pour la SAS Rôtisseries Azuréennes.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Rôtisseries azuréennes, qui exerce une activité commerciale principale de vente au détail de produits alimentaires carnés sur éventaires et marchés et une activité secondaire de petite restauration au siège de l’exploitation situé à Cuers, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité qui s’est déroulée dans l’entreprise du 9 avril 2019 au 4 décembre 2019, date de la réunion de synthèse, et qui a porté sur la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018. A l’issue de cette vérification, le service a rejeté la comptabilité, jugée non sincère et non probante, et a reconstitué les recettes de l’entreprise liées à l’activité de rôtisserie en relevant des insuffisances de chiffre d’affaires s’élevant respectivement à 263 339 euros en 2016, 111 785 euros en 2017 et 223 570 euros en 2018, notifiées par une proposition de rectification du 9 décembre 2019. Les droits rappelés, notifiés selon la procédure contradictoire, se sont élevés en matière de taxe sur la valeur ajoutée à 16 464 euros en 2016, 7 119 euros en 2017 et 12 296 euros en 2018 et en matière d’impôt sur les sociétés à 79 113 euros en 2016, 38 807 euros en 2017 et 71 285 euros en 2018, assortis de l’intérêt de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 a) du code général des impôts. Les observations de la contribuable, présentées le 31 janvier 2020, n’ont pas été retenues et les rectifications ont été confirmées par lettre du 15 septembre 2020 ainsi qu’à l’issue de l’entretien avec l’interlocuteur départemental du 4 novembre 2020. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du Var saisie par la société a, dans sa séance du 16 mars 2021, d’une part, confirmé l’ensemble des incohérences relevées par le service justifiant le rejet de la comptabilité de l’entreprise et, d’autre part, validé la méthode de reconstitution estimant qu’elle n’était pas radicalement viciée ni excessivement sommaire. A la suite de la mise en recouvrement le 31 mai 2021 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, la société a présenté le 16 août 2021 puis le 30 novembre 2021 des réclamations qui ont été rejetées par une décision du directeur départemental des finances publiques du Var datée du 3 mai 2022. La société demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en décembre 2016, décembre 2017 et décembre 2018 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qui lui ont été réclamés au titre de la période courant du 1er avril 2015 au 31 mars 2018.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes, d’une part, de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (…) » et aux termes de l’article R. 13-1 du même livre : « Les vérifications de comptabilité mentionnées à l’article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; / b) L’examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l’aide particulièrement des renseignements recueillis à l’occasion de l’exercice du droit de communication, et de contrôles matériels. ». D’autre part, l’article L. 47 du livre des procédures fiscales prévoit que : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. (…) En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. ». Enfin, l’article L. 81 de ce livre dispose que : « Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. (…) Le droit prévu au premier alinéa s’exerce sur place ou par correspondance, y compris électronique, et quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents. (…) Les agents de l’administration peuvent prendre copie des documents dont ils ont connaissance en application du premier alinéa. (…) » et l’article L. 85 du même livre que : « Les contribuables soumis aux obligations comptables du code de commerce doivent communiquer à l’administration, sur sa demande, les livres, les registres et les rapports dont la tenue est rendue obligatoire par le même code ainsi que tous documents relatifs à leur activité. ».

3. Il résulte des dispositions des articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales que le droit de communication exercé auprès des entreprises industrielles ou commerciales a seulement pour objet de permettre à l’administration fiscale, pour l’établissement et le contrôle de l’imposition d’un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d’investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l’activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Les documents dont la communication peut être demandée par l’administration fiscale comprennent non seulement les documents comptables et financiers, mais aussi les documents de toute nature pouvant justifier le montant des recettes et dépenses.

4. Par ailleurs, la mise en œuvre du droit de communication intervient, sauf disposition spéciale, sans formalité particulière et en vertu des dispositions de l’article R. 81-1 du livre des procédures fiscales, le droit de communication peut être exercé par des fonctionnaires, titulaires ou stagiaires, des catégories A ou B ainsi que par les fonctionnaires titulaires de catégorie C.

5. Il résulte de l’instruction que la vérification de comptabilité de la SAS Rôtisseries azuréennes a débuté le 9 avril 2019 lors de la venue du vérificateur au siège de la société et s’est achevée le 4 décembre 2019, date de la réunion de synthèse. La société a été informée des opérations de contrôle par un avis daté du 19 mars 2019 parvenu à son destinataire le 23 mars suivant. Le 11 août 2019, soit au cours de la vérification de comptabilité, le vérificateur s’est rendu de manière inopinée au siège de l’entreprise, accompagné de deux inspecteurs et les données recueillies sur place à cette occasion ont été annexées au document remis à la gérante de la société, cette dernière ayant accusé réception des constatations opérées.

6. D’une part, les renseignements recueillis sur place par le vérificateur, sous la forme de feuillets vierges de recettes établis par ce dernier sur la base des feuillets identiques mais lacunaires communiqués par la société en cours de contrôle et complétés par celle-ci, portent sur le nombre de camions mobilisés et de marchés sur lesquels il y avait eu une activité de vente le 11 août 2019, les états précis par camion et par marché des marchandises au départ et des marchandises retournées, perdues et non perdues pour le même jour et, enfin, le détail par camion et par marché des recettes de cette même journée. Par suite, ces renseignements entrent dans le champ d’application de l’article L. 85 du livre des procédures fiscales lequel prévoit que les entreprises commerciales « doivent communiquer à l’administration, sur sa demande, les livres, les registres et les rapports dont la tenue est rendue obligatoire par le même code ainsi que tous documents relatifs à leur activité ». En outre, les renseignements demandés étaient disponibles dès le 11 août 2019, seul jour d’exercice du droit de communication, leur délivrance par la gérante ne nécessitait pas de retraitement ni d’investigations particulières et le vérificateur s’est ensuite limité à un relevé passif des éléments collectés au titre de cette même et unique journée, regroupés et présentés par la société comme des justificatifs de recettes, sans se livrer à aucun examen critique de la comptabilité. La triple circonstance que certains renseignements demandés, tels que l’état des marchandises retournées, perdues et non perdues, et le détail par camion et par marché des recettes, n’aient été disponibles qu’au retour des camions de livraison, en milieu ou fin de journée, que les éléments recueillis au cours de cette journée aient ensuite permis à l’administration fiscale de remettre en cause les affirmations de la société concernant l’évaluation des taux de pertes, telles qu’issues du constat d’huissier réalisé à sa demande sur une période de dix jours au cours du mois de juin 2019, et qu’ils aient également été retenus pour la reconstitution de recettes, dont ils constituent l’élément essentiel, n’est pas de nature à établir que le vérificateur aurait méconnu les dispositions des articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales lors de son intervention du 11 août 2019.

7. D’autre part, alors que la mise en œuvre du droit de communication intervient, sauf disposition spéciale, sans formalité particulière, un avis de passage a été remis le 11 août 2019 dès le début des opérations à la dirigeante de la société, visant les articles L. 81 et L. 102 du livre des procédures fiscales, indiquant la nature des renseignements demandés et précisant l’identité et les fonctions des deux inspecteurs qui assistaient le vérificateur dont il n’est pas contesté qu’ils avaient eux-mêmes qualité pour intervenir, afin d’exercer un droit de communication. Par ailleurs, la société requérante ne peut utilement invoquer les garanties qui s’attachent à la mise en œuvre d’un contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, prévu par l’article L. 47 du même livre, dès lors que la vérification de comptabilité qui avait débuté le 9 avril 2019 était toujours en cours le 11 avril 2019 lors de l’exercice du droit de communication. A cet égard, le vérificateur peut ainsi opérer des recoupements à partir des différents éléments d’information qu’il a recueillis auprès de tiers ou du contribuable lui-même, préalablement à son intervention ou au cours de cette dernière lors de demandes de renseignements ou de l’exercice de son droit de communication et aucune disposition de nature législative ou réglementaire ne fait obstacle à l’exercice par l’administration de son droit de communication auprès d’un contribuable qui fait l’objet d’une vérification de comptabilité. Enfin, la gérante a été mise à même, dans le cadre de la vérification de son activité de son entreprise puis au cours de la procédure qui a suivi, de discuter, avec l’assistance d’un conseil de l’exercice du droit de communication opéré sur place le 11 août 2019 par le vérificateur et elle a, du reste, bénéficié de toutes les garanties qui s’attachent à la mise en œuvre de ce contrôle.

8. En second lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine invoquée référencée BOI-CF-COM-10-10-10 qui traite de la procédure d’imposition.

9. Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de l’irrégularité de la procédure d’imposition doivent être écartés.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

10. Aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts ». Selon l’article L. 192 de ce livre : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (…) ».

11. Il en résulte que, lorsque l’administration a considéré la comptabilité d’une entreprise comme dépourvue de valeur probante et qu’elle a procédé à une reconstitution de son chiffre d’affaires selon une méthode qui a été confirmée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, il appartient à cette entreprise, soit d’établir que la méthode de reconstitution de son chiffre d’affaires suivie par l’administration est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit de proposer une méthode de reconstitution plus précise que celle proposée par le service.

12. En l’espèce, la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d’affaires du Var ayant, dans son avis du 16 mars 2021, validé les motifs de rejet de la comptabilité invoqués par le service, lesquels ne sont pas contestés par la société requérante, ainsi que les résultats de la reconstitution de recettes, la charge de la preuve de l’exagération des rehaussements incombe à la société.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

13. En premier lieu, il résulte de l’instruction que, s’agissant de l’activité de vente ambulante de poulets rôtis et autres produits carnés, la reconstitution de recettes de la société repose sur une méthode qui utilise exclusivement les données de l’entreprise en termes d’achats, de tarifs et de nature de produits vendus et qui s’articule sur ses conditions spécifiques d’exploitation appréhendées lors interventions successivement réalisées sur place et des échanges écrits en cours de contrôle, comme cela ressort des pages 13 à 16 de la proposition de rectification n° 3924 du 9 décembre 2019, laquelle est accompagnée de 18 pages d’annexes qui retracent le travail de dépouillement et d’analyse des données réalisé par le service.

14. En deuxième lieu, la société a présenté à l’appui de sa comptabilité, le détail des pertes de marchandises en valeur pour les exercices vérifiés, ventilés par produits, nombre et tarif unitaire (8 290,10 euros en 2016, 6 034,90 euros en 2017 et 10 356,04 euros en 2018), avant de soutenir, lors des opérations de contrôle, que les pertes ainsi comptabilisées avaient été minorées et qu’elles ne correspondaient pas à la réalité de l’exploitation. Après avoir dans un premier temps intégré les données comptabilisées par la société, le vérificateur a considéré que l’étude incomplète fournie par la société lors du débat oral et contradictoire, conduite sur dix jours du mois de juin 2019, soit postérieurement à la période vérifiée et constatée par un huissier de justice, faisant ressortir des pertes plus importantes en termes de nombre de produits cuits et invendus que celles initialement comptabilisées, ne présentait pas de caractère probant, sincère et réaliste. Ainsi, après avoir exercé son droit de communication le 22 juillet 2019 puis le 22 août 2019 auprès de l’huissier de justice et le 11 août 2019 auprès de la société, l’administration a constaté que les taux de pertes calculés à partir des données de l’étude de l’huissier à l’occasion d’interventions convenues avec l’entreprise étaient très largement supérieurs à ceux constatés par le service à l’occasion d’une intervention inopinée, que les constatations opérées par l’huissier ne portaient pas sur les états de stock de départ des produits ni sur les recettes réalisées et que l’entreprise n’était pas en capacité en termes d’achats comptabilisés d’assurer les ventes constatées ainsi que les pertes qu’elle revendiquait. Les données de cette étude n’étant pas exploitables, le vérificateur a été conduit à retenir les éléments constatés dans le cadre du droit de communication exercé le 11 août 2019 et à définir le taux effectif de perte par produit en relevant le nombre de produits retournés invendus qu’il a rapporté au nombre de produits proposés à la vente au départ, soit 66,67 % pour les cuisses de dindes, 0 % pour les cuisses de poulets, 6,06 % pour les jambonneaux, 13,79 % pour les jarrets, 20 % pour les lapins farcis, 21,95 % pour les rôtis à l’ail, 17,65 % pour le jambon vendu au kilogramme, 11,64 % pour les travers, 9,30 % pour les pommes de terres, 7, 89 % pour les poulets fermiers, 5,99 % pour les poulets moyens, 5,72 % pour les poulets petits et un taux de pertes de 6,5 % en ce qui concerne les autres catégories de poulets qui correspond au taux moyen de perte constaté pour l’ensemble des poulets. Par ailleurs, le fait qu’un relevé soit effectué sur une seule journée ne peut conférer systématiquement un caractère sommaire et radicalement vicié à une méthode de reconstitution dès lors que cette méthode a été élaborée à partir de constatations faites dans l’entreprise même et au regard des conditions d’exploitation de celle-ci. Enfin, l’allégation selon laquelle la date de l’intervention en pleine période estivale fausse les données dès lors que le taux de perte constaté est le moins élevé n’est étayée d’aucun élément chiffré de nature à permettre de lier l’importance du chiffre d’affaires avec la faiblesse corrélative du taux de perte, sachant que toute entreprise commerciale adapte ses ventes de marchandises en fonction de l’importance de sa clientèle.

15. En troisième lieu, si la société invoque l’absence de prise en compte d’autres pertes liées à son activité, telles que des pertes sur conditionnement, des pertes sur cuisson et des pertes pour péremption estimées à hauteur d’un taux de perte global de 15 % minimum, elle n’apporte aucun élément justificatif probant sur ce point sachant que, d’une part, les produits acquis cuits ne sont pas pesés lors de la revente et, d’autre part, les produits vendus au poids font l’objet d’un ajustement du prix selon qu’il sont vendus à l’unité, par demi, quart ou trois-quarts et, enfin les produits revendus à la pièce le sont en tant que tels.

16. En quatrième lieu, la société requérante fait valoir que le service après avoir dépouillé l’intégralité des factures d’achats pour établir les quantités de produits acquis, a déterminé un prix de revient moyen par produit vendu, estimant que cette première opération est entachée d’anomalie dans la mesure où certains produits étaient vendus à la pièce et d’autres au poids. Toutefois, ce moyen est inopérant dès lors que le service n’a pas déterminé de prix de revient moyen des produits acquis et que la reconstitution de recettes se fonde exclusivement sur les données propres de l’entreprise, vente de poulets et de produits carnés en fonction des catégories, des modalités de vente et de la tarification appliquée par l’entreprise.

17. En cinquième et dernier lieu, il résulte de l’instruction que le vérificateur a tenu compte du nombre de produits offerts résultant de la démarche commerciale de l’entreprise au travers de cartes de fidélité. Le décompte de ces offerts par exercice figure en annexe 9 de la proposition de rectification n° 3924 du 9 décembre 2019 et a été réalisé de manière contradictoire avec la dirigeante de la société à partir de l’ensemble des éléments présentés. Si la société fait valoir que la détermination des poulets offerts sur la base du dépouillement des cartes de fidélité, lesquelles n’ont pas été intégralement conservées par l’entreprise surtout les plus anciennes, a été sous-évaluée alors que sur les trois années considérées la politique commerciale de l’entreprise n’a pas évolué, elle n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause l’évaluation effectuée par l’administration. Par suite, la société n’établit pas que les recettes ont été reconstituées selon une méthode excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe.

18. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses doivent être rejetées.

Sur les frais du litige :

19. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative s’opposent à ce que l’Etat qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance supporte la charge des frais exposés par la société requérante et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par la SARL Rôtisseries azuréennes est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Rôtisseries azuréennes et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l’audience du 27 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Bernabeu, présidente,

M. Riffard, premier conseiller,

M^me Soddu, première conseillère.

Le présent jugement a été rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2026.

Le rapporteur,

signé

D. RIFFARD

La présidente,

signé

M. BERNABEU

La greffière,

signé

G. BODIGER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,