Table des matières
I. Modalités de déduction des cotisations dues au titre d'un contrat d'assurance groupe
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Le II de l’article 154 bis du CGI prévoit que les cotisations dues au titre d’un contrat d’assurance de groupe (cf. BOI-BIC-CHG-40-50-20) sont déductibles dans la limite d’un plafond calculé en fonction du bénéfice imposable ou d’un plancher déterminé à partir du plafond annuel de la sécurité sociale mentionné à l’article L241-3 du code de la sécurité sociale (CSS).
Les limites de déduction des cotisations au titre de chacun des trois risques (assurance vieillesse, prévoyance complémentaire et perte d’emploi subie) que peuvent couvrir les contrats d’assurance groupe sont désormais autonomes les unes par rapport aux autres. Ainsi, un plafond et un plancher de déduction sont fixés pour chacun de ces trois risques.
A. Modalités générales de calcul des limites
1. Bases de calcul des limites
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Les nouveaux plafonds de déduction sont appréciés en fonction du bénéfice imposable avant déduction des cotisations et des primes facultatives conformément à l’article 41 DN bis de l’annexe III au code général des impôts (CGI). Le bénéfice imposable servant de calcul à ces plafonds s’entend du résultat avant, le cas échéant, prise en compte des abattements prévus aux articles 44 sexies du CGI à 44 decies du CGI et imputation des amortissements réputés différés. Pour la détermination de ce bénéfice, les plus et moins-values à long terme professionnelles ne doivent pas être prises en compte.
Le bénéfice imposable ainsi déterminé ne doit pas être minoré des déficits antérieurs reportables, en application du I de l’article 156 du CGI, sur le revenu global ou sur les revenus de même catégorie pour la détermination de l’impôt sur le revenu.
Ce bénéfice imposable de référence est celui de l’exercice auquel les cotisations d’assurance groupe sont rattachées. A cet égard, il est rappelé que ces cotisations même impayées sont déductibles à l’exception de celles couvrant un risque relevant de l’assurance-vie, et notamment le versement d’un complément de retraite, au titre de l’exercice au cours duquel elles sont dues.
Nota : Concernant ce dernier point il convient de préciser que ces cotisations ne sont déductibles qu’au titre de l’exercice au cours duquel elles ont été effectivement versées.
Toutefois, ce bénéfice imposable de référence est limité, suivant la nature du risque assuré (cf. n° 50 et suivants), en fonction du plafond de sécurité sociale mentionné à l’article L241-3 du CSS en vigueur l’année au cours de laquelle l’exercice comptable est clos.
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Lorsque le résultat de l’entreprise avant déduction des cotisations facultatives est déficitaire, les cotisations facultatives sont déductibles dans la limite d’un plancher de déduction calculé à partir du plafond annuel de la sécurité sociale. Plus généralement, ce plancher de déduction doit être appliqué lorsque son montant est supérieur au plafond de déduction ci-dessus.
Lorsque l’exercice comptable de l’entreprise ne coïncide pas avec l’année civile, le plancher de déduction à retenir est celui de l’année au cours de laquelle l’exercice comptable est clos. Autrement dit, il doit être déterminé à partir du plafond de sécurité sociale mentionné à l’article L241-3 du CSS de l’année au cours de laquelle l’exercice est clos. A titre d’information, le plafond de la sécurité sociale, qui entre en vigueur le 1er janvier de chaque année, est accessible à l'adresse suivante : http://www.securite-sociale.fr/baremes/plafond.htm
2. Cas particulier des conjoints et associés de sociétés de personnes
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Pour les associés qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre d’une société de personnes ou d’une société de fait, les cotisations déductibles versées par chacun des associés sont appréciées distinctement pour l’application des plafonds ou planchers de déduction.
Il est de même en cas de co-exploitation, notamment lorsque les deux conjoints ont la qualité de chef d’entreprise et cotisent à ce titre personnellement au régime d’assurance vieillesse.
Autrement dit, chaque associé ou co-exploitant adhérant à un contrat d’assurance groupe se verra appliquer un plafond de déduction calculé en fonction de la part de bénéfice imposable correspondant à ses droits ou un plancher de déduction propre.
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En revanche, lorsque le conjoint n’a pas la qualité de co-exploitant, le bénéfice imposable sur lequel les cotisations facultatives versées par le conjoint sont susceptibles de s’imputer étant unique, le montant de ces cotisations déductibles doit être déterminé en appliquant un plafond ou plancher de déduction unique à la somme des cotisations versées dans le cadre de contrats d’assurance groupe par l’exploitant et son conjoint.
B. Modalités générales de calcul des nouvelles limites
1. Cotisations facultatives d’assurance vieillesse
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Conformément au a du 1° du II de l’article 154 bis du CGI, le plafond de déduction au titre des cotisations facultatives d’assurance vieillesse est égal à 10 % de la fraction du bénéfice imposable, tel que défini au n° 10, retenu dans la limite de huit fois le plafond annuel de la sécurité sociale, auxquels s’ajoutent 15 % supplémentaires sur la fraction de ce bénéfice compris entre une fois et huit fois le montant annuel.
Toutefois, ce plafond de déduction ne peut être inférieur à un montant égal à 10 % du plafond annuel de la sécurité sociale.
Autrement dit, les cotisations facultatives d’assurance vieillesse doivent être limitées suivant le niveau de bénéfice aux montants ci-après :
Le bénéfice imposable mentionné dans le tableau ci-avant est celui défini au n° 10.
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En cas d’exercice inférieur à douze mois ou de cessation en cours d’année, le plafond annuel de la sécurité sociale doit être réduit prorata temporis pour la détermination de la limite de déduction telle que définie dans le tableau ci-avant.
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Il est rappelé que pour l’appréciation de cette limite de déduction, il convient d’ajouter aux cotisations versées au titre de l’année les rachats de cotisations.
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Exemple n° 1 :
Soit un exploitant individuel clôturant son exercice social à l’année civile et ayant souscrit un contrat d’assurance groupe au titre de l’assurance vieillesse.
Plafond annuel de la sécurité sociale en N = 35 352 €.
8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale en N = 282 816 €
| Cas n°1 | Cas n°2 | Cas n°3 | Cas n°4 | |
|---|---|---|---|---|
| Cotisations versées en N | 2 500 € | 4 000 € | 24 000 € | 75 200 € |
| Bénéfice imposable avant déduction des cotisations versées en N | - 3 000 € | 25 000 € | 150 000 € | 300 000 € |
| Plafond de déduction | 3 535 € | 3 535 € | 32 197 € | 65 401 € |
| Cotisations déductibles | 2 500 € | 3 535 € | 24 000 € | 65 401 € |
Cas n° 1 et n°2 : Le bénéfice imposable de l’entreprise individuelle étant inférieur au plafond annuel de la sécurité sociale en N, les cotisations sont déductibles à hauteur du plancher de déduction, soit 3 535 € en N (35 352 X 10 %).
Cas n° 3 : Le bénéfice étant compris entre une fois et 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale, les cotisations sont déductibles à hauteur de 32 197 € [35 352 X 10 % + 25 % (150.000 – 35 352)].
Cas n° 4 : Le bénéfice imposable étant supérieur à 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale, le plafond maximum de déduction, soit 65 401 € en N [35 352 X 10% + 25 % (7 X 35 352)], est opérant.
Exemple n° 2 :
Hypothèses :
Dans le cadre d’un contrat Madelin, un exploitant individuel verse 1.500 € par mois au titre de cotisations d’assurance vieillesse. Au 31 juillet N, il a clôturé un exercice de 7 mois ouvert le 1er janvier N. Le bénéfice imposable avant déduction de ces cotisations est au titre de cet exercice de 50 000 €.
Solution :
Cotisations versées au titre de l’exercice clos le 31 juillet N = 10 500 € (7 X 1.500).
Pour le calcul de la limite de déduction, le plafond annuel de la sécurité sociale doit être ajusté prorata temporis, soit un montant de 20 622 €(35 352 X 7/12) (cf. n° 60).
Le bénéfice de l’exercice étant supérieur au plafond annuel de la sécurité sociale ajusté prorata temporis, tout en étant inférieur à 8 fois ce même plafond (164 976 € : 20 622 X 8), les cotisations versées seront déductibles dans la limite de 9 406 € [20 622 X 10 % + 25 % (50 000 – 20 622)].
Cas particulier : Entreprises ayant conclu un plan d’épargne pour la retraite collectif
Il est rappelé que, dans les entreprises dont l’effectif ne dépasse pas cent salariés, les chefs d’entreprise peuvent participer aux plans d’épargne pour la retraite collectifs (PERCO) définis aux articles L. 3334-1 à 16 du code du travail mis en place au sein de ces entreprises. L’abondement versé par l’entreprise au chef d’entreprise dans le cadre d’un ou plusieurs PERCO, qui est limité en application des articles L. 3332-11 à 13 du code du travail, L. 3334-10 du code du travail, R. 3332-8 du code du travail et R. 3334-2 du code du travail à 8% ou 16% du plafond annuel de la sécurité sociale défini au article L241-3 du code de la sécurité sociale (CSS) par année civile et par bénéficiaire, sans pouvoir excéder le triple de la contribution du bénéficiaire, est exonéré de l’impôt sur le revenu en application du 18° de l’article 81 du CGI.
Cet abondement exonéré de l’impôt sur le revenu vient en diminution de la limite de déduction telle que définie au n° 50.
2. Cotisations facultatives de prévoyance complémentaire
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Conformément au 2° du II de l’article 154 bis du CGI, les cotisations d’assurance groupe au titre de la prévoyance complémentaire sont déductibles dans la limite d’une somme égale à 3,75 % du bénéfice imposable, tel que défini au n° 10, et de 7 % du plafond annuel de la sécurité sociale. Ce plafond de déduction ne peut, toutefois, excéder 3 % de huit fois le plafond annuel de la sécurité sociale ajusté prorata temporis, lorsque l’exercice a une durée inférieure à douze mois ou en cas de cessation d’activité.
Cette limite de déduction ne peut donc être inférieure à un plancher correspondant à 7 % du plafond annuel de la sécurité sociale mentionné à l’article L241-3 du code de la sécurité sociale. Ce plancher de déduction doit également être ajusté prorata temporis en cas d’exercice de moins de douze mois ou de cessation d’activité.
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Exemples :
Soit un exploitant individuel clôturant son exercice social à l’année civile et ayant souscrit un contrat d’assurance groupe au titre de la prévoyance complémentaire.
Plafond annuel de la sécurité sociale en N = 35 352 €.
8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale en N = 282 816 €.
7% du plafond de la sécurité sociale = 2 475 €.
| Cas n°1 | Cas n°2 | Cas n°3 | |
|---|---|---|---|
| Cotisations versées en N | 1 000 € | 2 500 € | 9 500 € |
| Bénéfice imposable avant déduction des cotisations versées en N | -4 500 € | 56 000 € | 220 000 € |
| 3,75 % du bénéfice imposable avant déduction des cotisations versées + 7 % du plafond de la sécurité sociale | 2 475 € | 4 575 € | 10 725 € |
| Plafond de déduction applicable | 2 475 € | 4 575 € | 8 484 € |
| Cotisations déductibles | 1 000 € | 2 500 € | 8 484 € |
Cas n° 1 : Le bénéfice imposable en N étant déficitaire, le plancher de déduction au titre de N, soit 2 475 € (7 % X 35 352), s'applique. Les cotisations versées en N sont donc intégralement déductibles.
Cas n° 2 : Les cotisations versées sont déductibles dans la limite de la somme égale 3,75 % du bénéfice imposable et 7 % du plafond annuel de la sécurité sociale, soit 4 575 € [(56.000 X 3,75 %) + 2 475].
Cas n° 3 : La somme égale à 3,75 % du bénéfice imposable et 7 % du plafond annuel de la sécurité sociale (10 725 €) étant supérieure au plafond maximum de 3 % de huit fois le plafond annuel moyen de la sécurité sociale, soit 8 484 € (3 % X 8 X 35 352), ce dernier s’applique.
3. Cotisations facultatives au titre de la perte d’emploi subie
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Conformément au 3° du II de l’article 154 bis du CGI, les cotisations d’assurance groupe versées au titre de la perte d’emploi subie sont déductibles à hauteur de 1,875 % du bénéfice imposable retenu dans la limite de 8 fois le plafond annuel de la sécurité sociale.
Toutefois, cette limite de déduction ne peut être inférieure à un plancher de déduction égal à 2,5 % du plafond annuel de la sécurité sociale.
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En cas d’exercice inférieur à douze mois ou de cessation en cours d’année, le plafond annuel de la sécurité sociale retenu pour le calcul du plancher ou plafond de déduction ci-avant doit être réduit prorata temporis.
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Exemples :
Soit un exploitant individuel clôturant son exercice social à l’année civile et ayant souscrit un contrat d’assurance groupe au titre de la perte d’emploi subie.
Plafond annuel moyen de la sécurité sociale en N = 35 352 €.
8 fois le plafond annuel moyen de la sécurité sociale en N = 282 816 €
| Cas n°1 | Cas n°2 | Cas n°3 | |
|---|---|---|---|
| Cotisations versées en N | 250 € | 1 050 € | 5 500 € |
| Bénéfice imposable avant déduction des cotisations versées en N | -500 € | 45 000 € | 295 000 € |
| Plafond de déduction applicable | 884 € | 844 € | 5 303 € |
| Cotisations déductibles | 250 € | 844 € | 5 303 € |
Cas n° 1 : le bénéfice imposable en N étant déficitaire, le plancher de déduction au titre de N, soit 884 €(2,5 % X 35 352), s'applique. Les cotisations versées en N sont donc intégralement déductibles.
Cas n° 2 : Les cotisations versées sont déductibles à hauteur de la limite de 1,875 % du bénéfice imposable, soit 844 euros (45 000 X 1,875 %).
Cas n° 3 : Les cotisations versées sont déductibles à hauteur du plafond maximum de déduction, soit 5 303 € (282 816X 1,875 %), dès lors que le bénéfice imposable avant déduction des cotisations versées est supérieur à 8 fois le plafond annuel moyen de la sécurité sociale.
II. Appréciation du plafond sur une période couverte différente de l'année civile
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Lorsque l'exercice comptable de l'entreprise ne coïncide pas avec l'année civile, le montant déductible des cotisations d'assurance vieillesse obligatoire et de la fraction des cotisations facultatives imputables à l'exercice comptable sera apprécié en appliquant aux cotisations le plafond de l'année au cours de laquelle l'exercice comptable est clos. En cas d'exercice inférieur à douze mois ou de cessation en cours d'année, ce plafond est réduit prorata temporis.