COUR D’APPEL D’AIX-EN-PROVENCE

Chambre 3-1

ARRÊT AU FOND

DU 26 FEVRIER 2025

Rôle N° RG 20/10656 – N° Portalis DBVB-V-B7E-BGPDG

Société LAPPERRE BEHEER

C/

DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES

Copie exécutoire délivrée le : 26/02/2025

à :

M^e Christophe PELLOUX

M^e Virginie ROSENFELD

Décision déférée à la Cour :

Jugement du TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP de [Localité 2] en date du 11 Septembre 2020 enregistré au répertoire général sous le n° 19/03829.

APPELANTE

Société LAPPERRE BEHEER,

demeurant [Adresse 1]

représentée par M^e Christophe PELLOUX, avocat au barreau de NICE, plaidant

INTIME

DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES

poursuites et diligences du Directeur Régional des Finances Publiques de Provence-Alpes- Côte d’Azur et du département des Bouches du Rhône, qui élit domicile en ses bureaux, [Adresse 3].,

représenté par M^e Virginie ROSENFELD de la SCP CABINET ROSENFELD & ASSOCIES, avocat au barreau de MARSEILLE

*-*-*-*-*

COMPOSITION DE LA COUR

En application des dispositions des articles 804 et 805 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 21 Novembre 2024 en audience publique, les avocats ne s’y étant pas opposés, devant Madame Valérie GERARD, Président de chambre, et Madame Stéphanie COMBRIE, Conseillère, chargés du rapport.

Madame Stéphanie COMBRIE, Conseillère, a fait un rapport oral à l’audience, avant les plaidoiries.

Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de :

Madame Valérie GERARD, Président de chambre

Madame Stéphanie COMBRIE, Conseillère

M^me Marie-Amélie VINCENT, Conseillère

Greffier lors des débats : M^me Elodie BAYLE.

Les parties ont été avisées que le prononcé de la décision aurait lieu par mise à disposition au greffe le 26 Février 2025.

ARRÊT

Contradictoire,

Prononcé par mise à disposition au greffe le 26 Février 2025.

Signé par Madame Valérie GERARD, Président de chambre et M^me Elodie BAYLE, greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

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EXPOSE DU LITIGE

La société Lapperre Beheer, société de droit belge, est propriétaire depuis le 27 mai 2009 d’une villa située à [Localité 4] et est soumise à ce titre à la taxe de 3% sur la valeur vénale du bien immobilier dans les conditions de l’article 990 D du code général des impôts, sous réserve d’exonération.

Le 19 avril 2011, en l’absence de dépôt des déclarations annuelles 2746, l’administration fiscale a mis en demeure la société Lapperre Beheer de régulariser la situation, ce qui a été effectué par la société dans le délai de trente jours.

Le 2 août 2018, constatant que la société n’avait pas procédé au dépôt de la déclaration pour l’année 2018, l’administration fiscale a délivré une seconde mise en demeure avec obligation de déposer la déclaration et obligation de s’acquitter du montant de la taxe de 3%, estimant que s’agissant d’une seconde mise en demeure, la société Lapperre Beheer ne pouvait être exonérée du paiement de la taxe.

En l’état du refus de la société Lapperre Beheer de régler la taxe, l’administration fiscale a émis un avis de mise en recouvrement le 15 janvier 2019 à hauteur de la somme totale de 115 975 euros et a rejeté la réclamation de la société le 21 mai 2019.

Par acte du 24 juillet 2019 la société Lapperre Beheer a assigné la direction générale des finances publiques aux fins d’annulation de la décision de rejet.

Par jugement en date du 11 septembre 2020 le tribunal judiciaire de Grasse a débouté la société Lapperre Beheer de l’ensemble de ses demandes, l’a condamnée aux dépens et dit n’y avoir lieu à exécution provisoire.

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Par acte en date du 4 novembre 2020 la société Lapperre Beheer a interjeté appel du jugement.

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Par conclusions enregistrées par voie dématérialisée le 27 juillet 2021, auxquelles il convient de se reporter pour l’exposé détaillé de ses prétentions et moyens, la société Lapperre Beheer, société de droit belge, demande à la cour :

Vu le Code de procédure civile, le Livre des Procédures fiscales, le Code général des Impôts,

Vu la jurisprudence,

Vu les pièces versées aux débats,

— Qu’elle infirme le jugement n° 2020/361 (RG n° 19/03829) rendu le 11 septembre 2020 par le Tribunal judiciaire de Grasse ;

— Qu’elle relève que la société appelante était effectivement éligible à l’exonération de taxe de 3% posée par les dispositions de l’article 990 E, 3° d) et e) du CGI ;

— Qu’elle relève qu’il n’est pas contesté que la société Lapperre Beheer SA a communiqué les éléments établissant qu’elle n’était pas redevable de la taxe de 3 % au titre des années en litige dans le 30 jours suivant la notification d’une mise en demeure de régulariser ;

— Qu’elle relève que la société appelante est fondée à solliciter l’application, à son profit, de la doctrine BOI-PAT-TP-20-20 ;

— Qu’elle déclare qu’une lecture stricte de la doctrine BOI-PAT-TP-20-20 aboutit à une différence de traitement injustifiée entre les sociétés ;

— Qu’elle déclare que la société appelante satisfait également à son obligation d’information en matière de taxe de 3 %, dès lors qu’elle souscrit annuellement une déclaration n°2065 ;

— Qu’elle déclare que c’est à tort que le Service lui a refusé le bénéfice de l’exonération de taxe de 3 % pour l’année 2018 ;

— Qu’elle déclare que l’Administration fiscale s’est livrée à une interprétation erronée des textes et de la jurisprudence ;

— Qu’elle juge que la procédure de régularisation prévue par les dispositions de l’article L 67 du LPF trouve bien à s’appliquer en matière de taxe de 3% ;

— Qu’elle relève l’inopposabilité de la Réponse ministérielle [C], du 13 mars 2000, antérieure au BOFIP ;

— Qu’elle écarte l’application de la doctrine BOI-PAT-TPC-30 en ce qu’elle ajoute illégalement à la loi une condition de « primo omission » non posée par l’article L 67 du LPF ;

— Qu’elle retienne que le taxe de 3% institue une obligation d’information à la charge des sociétés, afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale ;

— Qu’elle déclare que la finalité de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale inhérente à la taxe de 3% doit primer sur le texte même de l’article 990 E du CGI, conformément à la décision du Conseil constitutionnel du 16 septembre 2011 n° 2011-165, Sté Heatherbrae Ltd ;

— Qu’elle relève que les sociétés qui sont ou deviennent redevables de la taxe de 3% ne sont pas tenues d’identifier leurs associés et/ou actionnaires, la taxe de 3% ayant justement été conçue comme « le tribut de l’anonymat » ;

— Qu’elle déclare que c’est à tort et en méconnaissance des textes que le Service a mis en demeure la société appelante de s’acquitter de la taxe de 3% ET de souscrire la déclaration n° 2746, qui implique d’identifier les associés et/ou actionnaires de la société ;

— Qu’elle déclare que c’est à tort que la société appelante s’est vu infliger des rappels de taxe de 3% (y inclus les pénalités) et ce alors qu’elle avait régularisé sa situation dans le délai imparti et effectivement satisfait à son obligation d’information ;

En conséquence,

' Qu’elle prononce la décharge des rappels de taxe de 3 % pour 2018 (y inclus les pénalités) indûment mis à la charge de la société appelante.

En tout état de cause,

' Qu’elle condamne l’Administration fiscale, outre les entiers dépens afférents à la présente procédure, ainsi qu’à celle précédemment diligentée devant le Tribunal judiciaire Instance de Grasse, au paiement de la somme de 7.500 € au titre de l’article 700 du Code de Procédure civile.

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Par conclusions enregistrées par voie dématérialisée le 9 septembre 2021, auxquelles il convient de se reporter pour l’exposé détaillé de ses prétentions et moyens, l’administration des finances publiques, prise en la personne du directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et Bouches du Rhône, demande à la cour de :

— Confirmer le jugement entrepris, notamment en cc qu’il déboutait la Société Lapperre Beheer de l’intégralité de ses demandes ;

— Allouer à l’administration des finances publiques une indemnité de 3 000 €, au titre de l’article 700 du CPC ;

— Condamner l’appelant aux entiers dépens.

MOTIFS

Sur le bien-fondé de la mise en recouvrement :

— sur l’opposabilité de la doctrine administrative BOI-PAT-TPC-20-20

La société Lapperre Beheer fait valoir qu’elle dépose chaque année une déclaration n°2065 à raison des bénéfices qu’elle réalise au titre du bien immobilier, déclaration qui contient toutes les informations nécessaires aux services fiscaux et qui satisfait à ses obligations déclaratives en matière de taxe de 3%, et ce, conformément à la doctrine administrative BOI-PAT-TPC-20-20.

Elle soutient que cette doctrine lui est applicable contrairement à ce qu’a retenu le premier juge qui en a fait une interprétation restrictive, dès lors qu’elle est dans une situation identique à celle des sociétés civiles immobilières qui déposent une déclaration 2072.

La société Lapperre Beheer dénonce en outre la différence de traitement injustifiée induite par une interprétation stricte de la doctrine BOI-PAT-TPC-20-20.

En réponse, l’administration fiscale expose qu’au regard du paragraphe 380 de la doctrine BOI-PAT-TPC-20-20 la tolérance administrative offerte aux sociétés civiles immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés, catégorie dont ne relève pas la société Lapperre Beheer, n’induit pas une tolérance équivalente pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés.

Elle ajoute que la déclaration n°2065 ne permet pas de collecter des informations complètes, ce que confirme l’arrêt Nafond rendu le 13 mars 2019 par la Cour de cassation et les exceptions citées par la doctrine sont d’interprétation stricte.

Sur ce, en application de l’article 990 D du code général des impôts les entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui, directement ou par entité interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale de ces immeubles ou de ces droits.

Par exception, l’article 990 E-3°-e du même code prévoit un régime d’exonération de cette taxe pour les entités « qui ont leur siège social en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France, qui déclarent chaque année au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté prévu à l’article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1% des actions, parts ou autres droits dont ils ont connaissance à la même date, ainsi que le nombre d’actions, parts ou autres droits détenus au 1er janvier par des actionnaires, associés ou autres membres dont l’identité et l’adresse ont été déclarées ».

L’obligation déclarative imposée par cette disposition se traduit par le dépôt annuel, au plus tard le 15 mai, d’un formulaire dit « 2746-SD ». Par ailleurs, la doctrine BOI-PAT-TPC-20-20 réserve à certaines catégories de sociétés la possibilité de satisfaire à leur obligation déclarative en souscrivant aux déclarations « 2038-SD », « 2072-S-SD » et « 2072-C-SD ».

Cette possibilité est attribuée, notamment, aux sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés visées à l’article 172 bis du code général des impôts, qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, ainsi qu’aux sociétés civiles de placement immobilier autorisées à faire publiquement appel à l’épargne et à des sociétés de pluripropriété. Sont concernées également, à certaines conditions, les sociétés civiles immobilières non transparentes dispensées de la déclaration n°2072.

Si l’emploi du terme « notamment » laisse supposer que les énonciations du paragraphe 370 de la doctrine BOI-PAT-TPC-20-20 ne sont pas exhaustives, il n’en demeure pas moins que le paragraphe 380 mentionne que « les entités autres que celles visées ci-dessus, qui entendent communiquer chaque année les renseignements cités ci-avant plutôt que de prendre l’engagement, souscrivent en double exemplaire la déclaration n°2746-SD éditée et mise à leur disposition par l’administration ».

Il en résulte que la société Lapperre Beheer, qui ne justifie pas être une des sociétés autorisées à satisfaire à son obligation déclarative autrement que par le dépôt des déclarations n°2746, ne peut prétendre avoir rempli son obligation par le dépôt d’une déclaration n°2065 à raison des bénéfices tirées de la détention de l’immeuble.

Au surplus, aux termes des dispositions ci-dessus rappelées de l’article 990 E du code général des impôts la déclaration doit, pour remplir son office, préciser la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de leurs actionnaires ou associés à la même date, ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d’eux.

Or, la société Lapperre Beheer, qui se contente d’affirmer que ses obligations déclaratives ont été remplies par le dépôt du formulaire n°2065, n’établit pas que ce formulaire contient l’ensemble des informations requises et ce alors que l’administration fiscale objecte que la déclaration n°2065, si elle précise la composition du capital social, ne satisfait pas aux obligations relatives à la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier.

A cet égard, il convient de rappeler que le dépôt d’une déclaration n’est pas une condition suffisante de l’exonération et suppose que les éléments d’information qui y sont portés puissent être considérés comme suffisamment complets et explicites.

Enfin, la seule circonstance que la doctrine administrative énonce des exceptions à l’obligation faite aux entités juridiques possédant un bien immobilier en France de procéder par voie de déclaration au moyen du formulaire n°2746 ne saurait constituer une discrimination dès lors que ces distinctions sont énoncées clairement par l’administration fiscale et justifiées par la nature des sociétés visées, dont la société Lapperre Beheer ne fait pas partie.

— sur l’application de la décision du Conseil constitutionnel du 16 septembre 2011

La société Lapperre Beheer fait grief au tribunal de n’avoir pas répondu au moyen tiré de l’applicabilité de la décision du Conseil constitutionnel du 16 septembre 2011 dont il ressort que l’intention du législateur doit primer sur une analyse purement textuelle des articles 990 D et suivants du code général des impôts. Elle ajoute que l’objectif d’information aux fins de lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale doit donc primer sur le texte même de l’article 990 E, et que d’ailleurs, la doctrine fiscale elle-même, a instauré diverses dérogations ou solutions alternatives à l’obligation de souscrire la déclaration n°2746.

Par ailleurs, elle invoque l’inopposabilité du délai butoir dans le cadre des dispositions du d) de 3° de l’article 990 E du code général des impôts et fait valoir qu’aucun dépôt tardif de la déclaration n’est avéré et que l’administration fiscale ne peut lui opposer la réponse ministérielle [C] du 13 mars 2000.

La société Lapperre Beheer ajoute que le texte de l’article L.67 du livre des procédures fiscales ne limite pas la possibilité de régularisation à la première omission et que l’arrêt Lupa rendu par la Cour de cassation n’est pas applicable au cas d’espèce

Pour sa part, l’administration fiscale réplique que la possibilité de régularisation du dépôt de la déclaration 2746 n’est applicable qu’une fois, ce qu’a confirmé la Cour de cassation par l’arrêt Lupa, lequel est transposable au régime actuel, et s’applique quelle que soit la procédure suivie par l’administration fiscale.

Elle ajoute que la réponse ministérielle [C], publiée au journal officiel le 13 mars 2000, est opposable dès cette date, et qu’il n’existe aucune différence de traitement injustifiée avec les sociétés tenues au dépôt des déclarations 2038 et 2072.

Enfin, l’administration fiscale précise que seul l’article 990 D e) est applicable en l’absence d’engagement pris par la société Lapperre Beheer et que la taxe de 3% ne constitue pas une sanction.

Sur ce, étant relevé à titre liminaire que ni le tribunal ni la cour ne sont tenus de se prononcer sur la constitutionnalité des dispositions invoquées par la société Lapperre Beheer et pas davantage de commenter la décision rendue par le Conseil constitutionnel le 16 septembre 2011, sauf l’office du juge dans l’interprétation des dispositions légales soumises à son appréciation, il apparaît, sans dénaturer l’esprit du texte, que l’article 990 D du code général des impôts institue par principe un système de taxation des entités juridiques détenant un bien immobilier en France, et que par exception, et selon des conditions précisées à l’article 990 E, celles-ci peuvent être exonérées du paiement de cette taxe, notamment dans les conditions précisées au 3° e).

Si le dépôt tardif des déclarations informatives ou l’absence de dépôt conduit à mettre en 'uvre une procédure de taxation, l’administration fiscale a néanmoins prévu une mesure d’assouplissement aux termes d’une réponse ministérielle du 13 mars 2000 prévoyant que les contribuables qui remplissent leurs obligations déclaratives dans le délai de la mise en demeure de régulariser peuvent être exonérés du paiement de la taxe

Pour autant, cette mesure de tolérance, reprise au BOFIP (BOI-PAT-TPC-30, 7/10/2017), et opposable à la société Lapperre Beheer, ne s’applique qu’à la première demande de régularisation et aucun élément ne permet de soutenir son irrégularité dès lors qu’elle est plus favorable au contribuable.

En l’espèce, la société Lapperre Beheer, qui avait précédemment bénéficié de la tolérance de l’administration fiscale afin de régulariser sa situation dans un délai de trente jours suivants la mise en demeure du 19 avril 2011, ne pouvait dès lors disposer d’une nouvelle possibilité de régulariser sa déclaration dès lors qu’elle n’a pas accompli, au titre de l’année 2018, l’obligation déclarative imposée par l’article 990 E du code général des impôts pour être exonérée de la taxe annuelle de 3% prévue à l’article 990 D susvisé (Com. 4 novembre 2020, n°18-11.771).

La circonstance qu’elle ait déposé la déclaration dont l’omission lui était reprochée dans un délai de trente jours est inopérante s’agissant d’une seconde infraction.

Par ailleurs, la société Lapperre Beheer n’a pas justifié avoir souscrit un engagement de communiquer de sorte qu’elle ne peut se voir appliquer la procédure relative à cet engagement, qui n’est qu’une alternative à la déclaration annuelle spontanée et doit avoir été formalisé au préalable.

Dès lors, la société Lapperre Beheer était redevable de la taxe, cette imposition ne constituant pas une sanction mais l’application des dispositions de l’article 990 D et la nécessaire conséquence de l’absence de justification dans les délais impartis des éléments de nature à permettre son exonération dans les conditions ci-dessus rappelées.

En conséquence, le jugement attaqué est confirmé en toutes ses dispositions.

Sur les frais et dépens :

La société Lapperre Beheer, partie succombante, conservera la charge des dépens et sera tenue de payer à l’administration fiscale la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Confirme le jugement rendu le 11 septembre 2020 par le tribunal judiciaire de Grasse,

Y ajoutant,

Condamne la société Lapperre Beheer aux dépens de la procédure,

Condamne la société Lapperre Beheer à payer à l’administration des finances publiques, représentée par son directeur régional de Provence-Alpes-Côte d’Azur et des Bouches-du-Rhône, la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

LA GREFFIERE, LA PRESIDENTE,