Cour d'appel de Bourges, 1ère chambre, 19 août 2021, n° 20/00421

VG/LW

COPIE OFFICIEUSE

COPIE EXÉCUTOIRE

à :

— SCP AVOCATS CENTRE

— SCP AVOCATS BUSINESS CONSEILS

LE : […]

COUR D’APPEL DE BOURGES

CHAMBRE CIVILE

ARRÊT DU […]

N° – 18 pages

N° RG 20/00421 – N° Portalis DBVD-V-B7E-DIFC

Décision déférée à la Cour :

Jugement du Tribunal Judiciaire de BOURGES en date du 20 Février 2020

PARTIES EN CAUSE :

I – DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES, représentée par le Directeur régional des Finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône, qui élit domicile en ses bureaux :

[…]

[…]

[…]

Représentée par la SCP AVOCATS CENTRE, avocat au barreau de BOURGES

timbre fiscal acquitté

APPELANTE suivant déclaration du 03/06/2020

II – M. B-C X

né le […] à […]

[…]

[…]

- M^me Z X

née le […] à […]

[…]

[…]

Représentés par la SCP AVOCATS BUSINESS CONSEILS, avocat au barreau de BOURGES

Plaidant par la SCP BONDIGUEL & ASSOCIES, avocat au barreau de RENNES

timbre fiscal acquitté

INTIMÉS

[…]

N° /2

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 786 et 907 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 22 Juin 2021, en audience publique, les avocats ne s’y étant pas opposés, devant M^me CIABRINI, Conseiller chargé du rapport.

Le magistrat rapporteur a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

M. WAGUETTE Président de Chambre,

M. PERINETTI Conseiller

M^me CIABRINI Conseiller

***************

GREFFIER LORS DES DÉBATS : M^me GUILLERAULT

***************

ARRÊT : CONTRADICTOIRE

prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

**************

[…]

N° /3

EXPOSÉ DU LITIGE

Les 15 juin 2009 et 10 mai 2010, Monsieur B-C X a participé à hauteur de la somme totale de 55.000 ' à l’augmentation du capital de la SAS Finarea Omega.

Lors de leur déclaration au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) de l’année 2010, les époux X ont annexé les attestations établies par la société Finarea Omega afin de bénéficier de la réduction d’impôt à hauteur de 75 % du montant de leurs investissements, prévue par l’article 885-0 V bis du Code général des impôts.

Le 10 décembre 2012, l’administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification remettant en cause le bénéfice de cette réduction d’impôt, ainsi que l’exonération d’ISF prévue à l’article 885-0 V bis du Code général des impôts au titre de l’année 2010, prévoyant un rehaussement à hauteur de la somme totale de 49.956 ' au titre de rappels de droits et pénalités.

Bien que contesté, le rappel notifié au titre des années 2009 et 2010 a été maintenu et mis en recouvrement.

Le 24 décembre 2015, par l’intermédiaire de la société Finarea Omega, les époux X ont présenté une réclamation contentieuse qui a donné lieu à une décision de rejet de l’administration le 16 juin 2016.

C’est dans ces conditions que par acte d’huissier de justice du 27 juillet 2016, M. B-C X et M^me Z X ont fait assigner la Direction générale des finances publiques devant le tribunal de grande instance de Bourges aux fins essentiellement d’obtenir l’annulation de la décision de rehaussement prise à leur encontre et la décharge des rappels.

Ils faisaient valoir divers arguments et moyens de forme et de fond pour contester la validité et le bien-fondé de la décision de l’administration fiscale.

La défenderesse contestait les demandes et concluait à leur rejet.

Par jugement du 20 février 2020, le tribunal judiciaire de Bourges a statué ainsi :

PRONONCE la nullité de la procédure fiscale diligentée contre M. B-C X et M^me Z X et les décharge des rehaussements prononcés,

DÉBOUTE l’État, représenté par la direction départementale des finances publiques du Cher agissant aux poursuites et diligences de la direction générale des finances publiques de l’ensemble de ses prétentions,

CONDAMNE l’État, représenté par la direction départementale des finances publiques du Cher agissant aux poursuites et diligences de la direction générale des finances publiques à payer à M. B-C X et M^me Z X une somme de 3.500 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile,

CONDAMNE l’État, représenté par la direction départementale des finances publiques du Cher agissant aux

poursuites et diligences de la direction générale des finances publiques aux dépens de l’instance.

[…]

N° /4

Par acte reçu au greffe le 3 juin 2020, la Direction Régionale des Finances Publiques (DRFP) PACA et du département des Bouches du Rhône a interjeté appel de cette décision qu’elle critique en tous ses chefs.

En ses dernières conclusions signifiées le 19 mai 2021, la DRFP demande à la cour de :

Vu l’article 885-0 V bis du code général des impôts et l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Confirmer le jugement entrepris en ce qui concerne le rejet de la demande de communication des rescrits formée par le contribuable, la compétence du service vérificateur, l’absence de prise de position de l’administration à l’égard de la société FINAREA et l’absence de portée juridique des attestations ;

Réformer le jugement pour le surplus ;

Reconnaître le rappel fondé en droit et en fait ;

En conséquence,

Rejeter toutes les demandes du contribuable ;

Condamner le contribuable aux entiers dépens d’appel, dont distraction pour ces derniers au profit de l’avocat soussigné aux offres de droit ;

Condamner le contribuable à verser à l’État la somme de 3.000 ' au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Elle fait principalement valoir que la procédure d’imposition est régulière en ce que le contribuable était actionnaire de la société Finarea Oméga et disposait, à ce titre, d’informations privilégiées sur le fonctionnement de cette société comme le prévoient ses statuts, que la proposition de rectification était suffisamment motivée pour permettre au contribuable d’exercer son droit de défense et indiquait la liste des documents utilisés sans qu’il puisse être argué de l’absence de sanctions contre la société Finarea, ce qu’a confirmé la Cour de cassation, ou encore de déloyauté.

Elle soutient que les conditions requises pour bénéficier de la réduction d’ISF n’étaient pas réunies en l’espèce puisque, même si l’administration fiscale a assoupli les dispositions légales en faisant bénéficier de l’avantage fiscal les investissements dans les PME via une holding, cela suppose néanmoins que la holding soit animatrice d’un groupe de société en exerçant un contrôle effectif sur les filiales de ce groupe comme l’a rappelé la Cour de Cassation.

Or, elle prétend qu’il n’est pas démontré que la société holding Finarea Oméga assure effectivement l’animation d’une société opérationnelle et, qu’au contraire, elle poursuit une simple activité de placements financiers.

Elle estime qu’il n’est nullement nécessaire de poser des questions préjudicielles à la cour de justice de l’union européenne pas plus qu’elle ne doit communiquer les rescrits Truffle et Partech qui n’ont aucun intérêt pour l’espèce puisqu’ils ne lient pas l’administration fiscale en ce qu’elles ne constituent pas des prises de position de portée générale, que chaque cas doit être apprécié en fonction des circonstances de fait propres à chaque cas, que les décisions de rescrits ne sauraient être considérées comme des aides d’Etat et que leur communication n’est pas compatible avec la règle du secret professionnel.

[…]

N° /5

Par dernières conclusions signifiées le 7 mai 2021, les époux X demandent à la cour de :

Vu les articles 107 et 108-3, 267 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

Vu la décision n° 596/A/2007 de la Commission européenne ayant validé le dispositif issu de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007 au regard du droit des aides d’Etat ;

Vu les articles 6-1 de la CEDH et 1^er -1 du Premier protocole additionnel à la CEDH ;

Vu les principes d’égalité des armes, du respect des droits de la défense, de loyauté ;

Vu le principe de la liberté du commerce et de l’industrie, le principe d’égalité devant la loi, le principe d’égalité devant les charges publiques ;

Vu les articles L. 55, L 57, L. 76 B, L. 80 A, L. 80 B, L. 143 du livre des procédures fiscales ;

Vu les articles 3, 8, 10, 11, 132, 133, 134, 138, 142, 143, 144, 699, 700, 775 et 916 du Code de procédure civile ;

Vu les articles L. 131-1 et suivants du code des procédures civiles d’exécution ;

Vu les articles 1134 (contrat formant la loi des parties), 1165 (effet relatif des contrats) et 1842 (personnalité morale des sociétés) du code civil, dans leur rédaction applicable en la cause ;

Vu les articles 885-0-V-bis, 885 I ter, et 1740 A du code général des impôts dans leur version applicable en la cause ; ensemble les articles 299 septies et 350 terdecies annexe III au Code général des impôts ;

Vu les rescrits Truffle et Partech, tels que reconstitués, sans être démentis, par les concluants :

Vu les arrêts n°15/00923, 16/07043 et 18/02728 prononcés les 4 juillet 2017, 13 juin 2019 et 28 janvier 2020 par les Cours d’appel d’Angers, de Douai et de Reims,

CONFIRMER le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;

En tout état de cause :

DÉCLARER irrégulière la procédure fiscale préalable à la présente procédure contentieuse ;

ANNULER en conséquence ladite procédure fiscale et PRONONCER la décharge des rehaussements ;

REJETER comme étant infondée la décision de rehaussement puis de mise en recouvrement prise à l’encontre du concluant ;

PRONONCER en conséquence, la décharge des rehaussements ;

Le cas échéant :

ORDONNER la communication par l’Etat, ès qualités, sous astreinte provisoire, pendant deux mois, de 1.000 ' par jour de retard à compter du huitième jour suivant la signification de la décision à intervenir, des rescrits Truffle et Partech dans leur version originale ou expurgée des éléments prétendument confidentiels ;

ORDONNER que, passé ce délai de deux mois, la partie qui y a intérêt pourra saisir le juge de céans d’une demande de liquidation de l’astreinte provisoire et fixation de l’astreinte définitive ;

[…]

N° /6

En cas de difficulté d’interprétation du droit de l’Union européenne, poser à la Cour de justice de l’Union européenne des questions préjudicielles, dans les termes suivants ;

— « La décision de la Commission européenne réservant la réduction ISF-PME aux PME en phases liminaires de développement doit-elle être interprétée comme interdisant la réduction aux investissements dans des holdings animatrices ne détenant pas encore de participation à la date de la souscription voire dont l’actif n’est pas encore principalement composé de titres de participations '

— « Le droit des aides d’Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du Traité CE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l’application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d’aides d’Etat horizontales) doit-il être interprété comme interdisant l’édiction de rescrits accordant un avantage fiscal aux seuls souscripteurs à certains véhicules d’investissement dans les PME ' Pareil rescrit ne doit-il pas donner lieu à notification préalable ' » ;

— « En présence d’un contribuable revendiquant l’application à son bénéfice de la norme fiscale énoncée dans un rescrit délivré à un autre contribuable, le principe d’effectivité du droit de l’Union européenne, ensemble la réglementation des aides d’Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l’application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d’aides d’Etat horizontales) et les principes de libertés de circulation des capitaux, d’établissement et de prestations de services, ne commandent-ils pas au juge national d’ordonner la production du rescrit litigieux ' ».

CONDAMNER l’Etat au paiement de 10.000 ' au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Au soutien de leurs prétentions, ils font essentiellement valoir que le rehaussement est irrégulier en ce que d’une part l’administration fiscale fonde ses redressements sur des éléments recueillis en dehors du dossier du contribuable qui n’ont pas été communiqués, notamment ceux tendant à qualifier la holding Finarea Oméga de passive alors qu’elle est bien animatrice de groupe et que, d’autre part, l’administration qui dispose de pouvoirs exorbitants est tenue dans la mise en oeuvre des procédures à un devoir de loyauté auquel elle a failli.

Outre les conditions de forme, les époux X contestent le bien-fondé du rehaussement qui repose sur

l’absence alléguée de qualité de holding animatrice de la société Finarea Oméga alors qu’ils démontrent le contraire. Ils ajoutent que le rehaussement est contraire au droit de l’Union européenne et que la position de la Cour de cassation qui en diverge rend nécessaire de soumettre à la cour de justice de l’union européenne les questions préjudicielles énoncées dans leurs conclusions.

Enfin, ils considèrent que les rescrits Truffle et Partech doivent être versés aux débats sans que l’appelante ne puisse s’y opposer en invoquant un secret professionnel qui n’est pas applicable ou en arguant de ce qu’ils ne bénéficieraient qu’aux personnes les ayant demandés et que, là encore, une question préjudicielle devrait être posée sur ce point avant toute décision.

[…]

N° /7

Il est expressément référé aux écritures des parties pour plus ample exposé des faits ainsi que de leurs moyens et prétentions.

L’ordonnance de clôture est intervenue le 1^er juin 2021.

SUR CE :

La recevabilité de l’appel n’est pas contestée et il apparaît régulier.

Sur la communication des rescrits

Les époux X critiquent la décision entreprise en ce qu’elle a refusé d’ordonner la communication des rescrits Truffle et Partech sans remettre véritablement en question la motivation du premier juge mais en estimant que les rescrits en cause, délivrés peu après l’entrée en vigueur de la loi Tepa, à deux opérateurs différents ont posé les mêmes questions à l’administration fiscale.

Il convient liminairement de préciser que selon une jurisprudence établie, le juge dispose d’un pouvoir discrétionnaire pour ordonner ou non la production d’un élément de preuve détenue par une partie et n’est pas tenu de s’expliquer sur une telle demande.

Toutefois, le tribunal a motivé son rejet et, après avoir retranscrit la teneur des articles du livre des procédures fiscales concernés, a rappelé que l’interprétation par le contribuable de bonne foi du texte fiscal lorsqu’elle avait été formellement admise, à l’époque, par l’administration, ne permettait plus à celle-ci de fonder un rehaussement sur une interprétation différente et que lui sont également opposables, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et des pénalités fiscales ; et que l’article L. 80 B du Livre des procédures fiscales prévoit bien que cette garantie est applicable lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal.

Le tribunal a ensuite indiqué, à bon droit, que le rescrit fiscal, à la différence de la doctrine administrative, revêtait un caractère strictement personnel dont il découle et que seul le contribuable qui se trouve dans la situation de fait sur laquelle l’appréciation invoquée a été portée, peut se prévaloir de l’application de l’article L. 80 B.

Il a précisé qu’il n’existait pas de régime juridique unique en matière de rescrit mais qu’au titre des quelques règles communes seule une réponse expresse à une demande de rescrit général pouvait engager

l’administration et qu’à l’inverse dans tous les cas de rescrits spéciaux, le silence gardé par l’administration valait accord tacite à l’option fiscale souhaitée par le contribuable.

[…]

N° /8

Il a relevé qu’en l’espèce, aucune des parties n’avait porté à la connaissance du tribunal un rescrit fiscal qui aurait été publié sur le dispositif objet du litige et que les demandeurs n’avaient pas formulé pour leur propre compte une demande de rescrit à ce sujet et que les rescrits Truffle et Partech n’engageraient en rien l’administration fiscale vis à vis des époux X et qu’en outre, la question essentielle dans le cadre du présent litige était celle de savoir si la société Finaréa Oméga remplissait bien les conditions légales prévues par le législateur pour être qualifiée de société animatrice. La résolution de ce point étant d’ailleurs déterminante pour établir comme le croient les époux X que l’administration fiscale aurait rompu entre des contribuables le principe d’égalité devant l’impôt.

Ceci exposé et compte tenu de la pertinence des motifs retenus, que la cour adopte, il y aura lieu de confirmer la décision entreprise en ce qu’elle a débouté les époux X de leur demande de communication des rescrits Truffle et Partech.

Sur ce point, les intimés demandaient que soient préalablement posées à la cour de Justice de l’Union Européenne les questions préjudicielles suivantes :

« Le droit des aides d’Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d’application de l’article 93 du Traité CE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l’application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d’aides d’Etat horizontales) doit-il être interprété comme interdisant l’édiction de rescrits accordant un avantage fiscal aux seuls souscripteurs à certains véhicules d’investissement dans les PME ' Pareil rescrit ne doit-il pas donner lieu à notification préalable ' » ;

— « En présence d’un contribuable revendiquant l’application à son bénéfice de la norme fiscale énoncée dans un rescrit délivré à un autre contribuable, le principe d’effectivité du droit de l’Union européenne, ensemble la réglementation des aides d’Etat (articles 107 et 108 du TFUE, règlement n° 994/98 du Conseil du 7 mai 1998 sur l’application des articles 92 et 93 du Traité instituant la Communauté européenne à certaines catégories d’aides d’Etat horizontales) et les principes de libertés de circulation des capitaux, d’établissement et de prestations de services, ne commandent-ils pas au juge national d’ordonner la production du rescrit litigieux ' »

La motivation adoptée ci-avant ne nécessite pas que ces questions préalables soient posées en ce qu’elles sont sans intérêt pour la solution du présent litige et, ainsi, cette demande ne saurait prospérer.

La portée juridique des attestations de Finaréa

L’article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, a institué le principe d’une réduction de l’impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 75 % des versements effectués dans le capital de sociétés éligibles aux conditions qu’il prévoit.

[…]

N° /9

Il résulte de l’article 299 septies de l’annexe trois du même code que lorsqu’un contribuable souscrit au capital d’une telle société, celle-ci lui délivre un état individuel, précisant, notamment qu’elle satisfait aux conditions exigées par ce texte, qu’il peut joindre à sa déclaration ISF dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de sa déclaration.

Si la remise de ce document est une formalité nécessaire à l’obtention de l’avantage en cause, elle ne suffit cependant pas à démontrer que les conditions prévues à l’article 885- 0 V bis sont réunies et ne confère aucun droit au contribuable à bénéficier de la réduction d’impôt, fut-il de bonne foi. Enfin aucune règle n’impose à l’administration d’établir, avant de procéder à la rectification de l’imposition du contribuable, qu’il avait connaissance du caractère erroné de ce document joint à sa déclaration.

Il en résulte que l’attestation délivrée ne fait pas foi de manière irréfragable de ce que les époux X remplissaient les conditions pour obtenir la réduction d’ISF et l’administration fiscale n’est pas liée par ces attestations qui, lorsqu’elles sont erronées, lui permet de procéder au rehaussement fiscal prévu par les textes.

La compétence territoriale du service vérificateur

Le premier juge a relevé que les services fiscaux de la localité de leur domicile, lieu où ils ont déposé leur déclaration, étaient compétents pour procéder au contrôle.

Ce point n’apparaît plus discuté aujourd’hui dès lors que les intimés ne formulent aucune critique et n’articulent aucun moyen de contestation en concluant d’ailleurs à la confirmation intégrale du jugement entrepris.

Sur la régularité de la procédure au regard du respect des principes du contradictoire et de loyauté

La DRFP soutient que l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales n’impose d’informer le contribuable que des renseignements et documents sur lesquels l’administration se fonde pour établir un redressement, de sorte qu’elle n’avait pas à communiquer l’entier dossier de la vérification de comptabilité de la société Finarea Omega.

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations de faire connaître son acceptation.

L’article R. 57 ' 1 du même livre dispose que la proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…).

Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre aux contribuables de formuler ses observations de façon entièrement utile.

[…]

N° /10

Selon l’article L. 76 du livre des procédures fiscales, les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable 30 jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le

contribuable est taxé d’office en application de l’article L. 69, à l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut être saisies dans les conditions prévues à l’article L.59.

Et selon l’article L. 76 B du même livre, l’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.

Ce dernier texte met à la charge de l’administration deux obligations, distinctes mais liées :

' informer le contribuable sur la teneur et l’origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s’appuie pour motiver des rectifications,

' communiquer au contribuable qui en fait la demande, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents qu’elle a invoqués.

La preuve de ce que le contribuable a demandé copie des documents incombe à ce dernier, tandis que la preuve de la communication desdits documents incombe à l’administration fiscale.

L’instruction administrative du 21 septembre 2006 prise pour l’application de ce texte précise que le non-respect, par l’administration, de l’une ou l’autre de ces deux garanties, attachées au respect des droits de la défense dans le cadre des opérations de contrôle, constitue une erreur substantielle entachant la procédure d’irrégularité, et entraînant la décharge des impositions fondées sur l’utilisation de ces renseignements et documents.

Les obligations résultant de l’article L. 76 B du Livre des procédures fiscales ne couvrent pas l’intégralité des documents dont peuvent disposer les services de l’administration fiscale. Elles visent uniquement les documents sur lesquels l’administration se fonde pour établir un redressement. L’administration n’est donc tenue à cette obligation d’information et de communication en ce qui concerne ceux des renseignements effectivement utilisés pour procéder aux redressements. Ces renseignements et documents sont ceux recueillis auprès de tiers ayant fait l’objet de procédures fiscales telles qu’un droit de visite et de saisie, une vérification de comptabilité ou un droit de communication.

En l’espèce, le premier juge a constaté que :

— dans sa proposition de rectification, l’administration fiscale a indiqué aux époux X les raisons qui l’ont conduites à pratiquer le rehaussement en précisant que cet état de fait résultait de la vérification de comptabilité effectuée sur la société Finarea Oméga et dans cette proposition l’administration indique dans le paragraphe « Eléments matériels constatés » à l’occasion des vérifications de comptabilité… il a été constaté les faits suivants'

[…]

N° /11

— le rapport de gestion de la société Finarea pour l’exercice clos au 30 juin 2010 a été mentionné sans que celui-ci ne soit non plus produit,

— ni le compte rendu du contrôle de comptabilité ni le rapport de gestion précité ne sont joints à la proposition de rectification,

— dans sa réponse aux contribuables, l’administration fiscale ajoute de nouvelles sources de données sur lesquels elle se serait fondée pour définir sa position, ainsi elle indique que la proposition de rectification ne se fonde pas uniquement sur des éléments recueillis dans le cadre du contrôle de la société Finarea’ mais également sur des informations légales et financières accessibles au public, telles la composition du bilan et les rapports de gestion de cette société,

— l’emploi du mot « telles » pour citer ses sources permet de comprendre que la liste desdits documents n’est pas exhaustive mais pour autant, aucun bordereau détaillé des documents supports de l’analyse n’a été communiqué.

Il en a déduit que l’administration, qui n’avait communiqué ni les copies ni les éléments saillants des divers documents dont elle se prévalait alors qu’elle se fondait sur un contrôle mettant en cause un tiers qui avait délivré aux époux X une attestation régulière et qui n’avait pas non plus déclenché la procédure sanctionnatrice des manquements de la société Finarea, avait failli aux principes de contradiction et loyauté pendant la procédure de recouvrement qui était ainsi irrégulière et devait être annulée.

Toutefois, il a été rappelé ci-avant que les seules obligations de l’administration tenaient à informer le contribuable sur la teneur et l’origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s’appuie pour motiver ses rectifications, ainsi qu’à communiquer au contribuable qui en fait la demande, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents qu’elle a invoqués.

Il sera précisé que l’information prévue implique d’exposer dans la proposition de rectification le contenu des seuls renseignements et documents sur lesquels s’est fondée l’administration pour établir son redressement et que cette obligation ne s’applique pas aux documents librement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu’à l’administration et qu’en tout état de cause l’administration n’est pas tenue de lister les documents qu’elle évoque et communique.

En l’espèce, la proposition de rectification, adressée aux époux X le 7 décembre 2012 a commencé par rappeler le droit applicable pour pouvoir bénéficier de la réduction de l’impôt sur la fortune par l’effet de souscriptions au capital ou augmentations de capital de PME répondant à certaines conditions d’activités et a précisé la position de la doctrine administrative conduisant à assimiler les sociétés holdings animatrices de leur groupe à des sociétés opérationnelles ainsi que la jurisprudence de la Cour de cassation.

Faisant ensuite application du droit au cas d’espèce, la proposition précise qu'' à l’occasion des vérifications de comptabilité de la société FINAREA Oméga et du GIE FINAREA Services il a été constaté les faits suivants… ' et rappelle que la société FINAREA Oméga a souscrit au capital de la SARL Crystaline Production en date du 4 février 2010 pour un montant de 300.093 ' représentant 49 % de son capital social.

[…]

N° /12

La proposition de rectification détaille les raisons pour lesquelles elle est opérée et fait état dans sa motivation d’un rapport de gestion de la société Finaréa Oméga pour l’exercice clos le 30 juin 2010 et du règlement intérieur du GIE Finaréa Services.

Si les époux X prétendent que d’autres documents non indiqués auraient servi de motivation au

redressement, force est de constater que le motif invoqué par l’administration de l’impossibilité de prétendre à la réduction fiscale tenait au fait qu’à la date des souscriptions des époux X au capital de la société Finaréa Oméga, cette dernière ne détenait encore en 2019 aucune participation dans une société filiale et qu’elle ne pouvait prétendre à la qualification de holding animatrice qui conditionnait l’ouverture d’un droit à déduction fiscale pour les époux X.

Or, ces éléments résultaient essentiellement du rapport de gestion de la société Finaréa Oméga, évoqué ci-avant, dont les époux X avaient ou pouvaient avoir connaissance en leur qualité d’associés de cette société, laquelle a d’ailleurs présenté en leur nom en qualité de mandataire, la réclamation contentieuse adressée à l’administration fiscale en suite de la proposition de redressement, ou encore de documents publiés, tels les comptes de la société, dont l’accès est public.

Cette proposition de rectification est suffisamment documentée pour justifier de la position de l’administration et permettre aux contribuables de débuter un dialogue contradictoire et il sera fait observer que si l’administration doit communiquer les documents sur lesquels elle se fondent ce n’est qu’à la condition qu’ils lui soient réclamés par le contribuable alors que les époux X ne prétendent pas avoir formulé une telle demande, pas plus qu’une demande d’accès intégral au dossier et, en tout cas, n’en justifient aucunement.

Enfin s’agissant de la déloyauté alléguée de la procédure fiscale en ce que selon les époux X le fait que la procédure de vérification de comptabilité de la société Finaréa Oméga n’ait donné lieu à aucune rectification ni amende (alors qu’elle avait délivré aux époux X une attestation d’éligibilité à la déduction fiscale) constituait le reconnaissance de sa qualification de holding animatrice, il y a lieu de rappeler que l’absence de toute rectification de l’imposition de cette société à l’issue de la vérification de sa comptabilité et de prononcé d’une amende, ne constituent ni une prise de position formelle de l’administration, ni l’interprétation d’un texte fiscal formellement admise, au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.

Il s’évince de ce qui précède que la procédure de rehaussement, ni irrégulière, ni déloyale ne pouvait être annulée par le tribunal dont la décision sera infirmée de ce chef.

Sur le bien-fondé du rehaussement

Il résulte de l’article 885-0 V bis du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 que les contribuables qui souscrivent au capital d’une société constituant une petite ou moyenne entreprise (PME) exerçant exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale se trouvant en phase d’amorçage, de démarrage ou d’expansion, au sens des lignes directrices concernant les aides d’État visant à promouvoir les investissements en capital- investissement dans les

[…]

N° /13

PME, peuvent bénéficier d’une réduction d’ISF, à concurrence de 75 % du montant de leur investissement.

Est assimilée à une telle société la société holding qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales constituant des PME exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale et se trouvant en phase d’amorçage, de démarrage ou d’expansion, et, le cas échéant et à titre purement interne, qui assurent la fourniture à ses filiales de services spécifiques administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.

Les époux X prétendent que la société Finaréa Oméga, dans laquelle ils ont investi leur participation, répond à ces conditions légales en ce que notamment elle constitue une holding animatrice à l’égard de la société Crystaline Production dont elle a acquis 49 % du capital social le 4 février 2010.

Le dispositif d’investissement dans la holding animatrice est assimilé à l’investissement direct dans une société opérationnelle et la qualification de holding animatrice ne saurait être subordonnée à une participation majoritaire au capital de sa filiale exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale, et aucune disposition de la loi ne subordonne le bénéfice de la réduction d’ISF, qui n’est que la contrepartie du risque de perte assumé par le souscripteur, à une véritable prise de contrôle des PME à aider.

Cependant, il est nécessaire qu’à la date où les souscriptions ont été effectuées par les contribuables, la société Holding ait déjà pris des parts dans une société PME, telle que définie par les textes. La décision de la Commission européenne réservant la réduction ISF-PME aux PME en phases liminaires de développement est suffisamment claire pour être interprétée comme interdisant la réduction aux investissements dans des holdings animatrices ne détenant pas encore de participation à la date de la souscription voire dont l’actif n’est pas encore principalement composé de titres de participations, et il n’est nullement nécessaire de poser une question préjudicielle sur ce point.

Or, il est constant que la société Finaréa Oméga n’a réalisé son premier investissement dans une société filiale que par une prise de participation à hauteur de 49 % du capital social de la société Crystaline Production le 4 février 2010 et qu’ainsi une société holding qui ne contrôle aucune filiale opérationnelle ne peut être qualifiée de holding animatrice et ne peut donc être assimilée aux PME visées par l’article 885-0 V bis du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, de sorte que la souscription à son capital n’est pas éligible à la réduction d’ISF prévue par ce texte.

Il en résulte que la somme investie par les époux X au capital de la société Finaréa Oméga au 15 juin 2009 ne pouvait donner droit à la réduction d’ISF et qu’à bon droit l’administration fiscale a procédé à un rehaussement portant sur un total de 13.140 ' constitué des droits rappelés et des pénalités de retard dont les époux X ne pouvaient être déchargés.

[…]

N° /14

S’agissant des apports effectués par les époux X le 10 mai 2010, il est constant qu’à cette date la société Finaréa avait investi au capital social de la société Crystaline Production, ce qui conduit à se poser la question de savoir si la société Finaréa Oméga pouvait être considérée comme holding animatrice au moment de la deuxième souscription des époux X.

La notion de holding animatrice est une notion transversale du droit fiscal, applicable à différents dispositifs de réduction ou d’exonération fiscale (exonérations d’ISF des biens professionnels, abattement spécifique applicable à la plus-value réalisée par les dirigeants partant à la retraite, exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit applicable à la transmission de parts ou actions de sociétés faisant l’objet d’un engagement collectif de conservation etc…

Le Conseil d’Etat, dans un arrêt du 13 juin 2018 (CE 3^e, 8^e, 9^e et 10^e chambres réunies, 13 juin 2018, n 395495, 399121, 399122 et 399124 o ), a jugé, en matière de plus-value de cession de droits sociaux, que dans le silence de la loi fiscale, une société holding ayant pour activité principale, outre la gestion d’un portefeuille de participations, la participation active à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture de services spécifiques, est animatrice de

son groupe et doit, par suite, être regardée comme exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière

au sens des dispositions du b du 2 du II de l’article 150-0 D bis du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, de laquelle elles sont issues.

La chambre commerciale, dans un arrêt très récent rendu au sujet de l’article 787 B du code général des impôts (régime d’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit applicable à la transmission de parts ou actions de sociétés faisant l’objet d’un engagement collectif de conservation, dit « pacte Dutreil transmission »), a dit qu’une société holding ayant pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale, et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture à ces filiales de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, devait être assimilée aux sociétés opérationnelles

On rappellera que l’article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que la PME dans laquelle il est investi doit : Etre en phase d’amorçage, de démarrage ou d’expansion au sens des lignes directrices concernant les aides d’Etat visant à promouvoir les investissements en capital-investissement dans les petites et moyennes entreprises.

Il ressort de la jurisprudence de la chambre commerciale que le rôle d’animatrice de groupe d’une société holding résulte du fait qu’elle contrôle, gère et anime ses filiales en définissant la politique du groupe et que ce rôle doit être effectif.

Il ne suffit donc pas que la société mère dispose des moyens d’animer les filiales et il ne suffit pas non plus qu’elle fonctionne de manière active pour rechercher des prises de participation dans différentes sociétés.

[…]

N° /15

La reconnaissance du caractère animateur de la société holding exige d’établir qu’elle dispose des moyens d’animer ses filiales et qu’elle met effectivement ces moyens en oeuvre, notamment lorsqu’elle arrête les décisions d’orientation qui engagent le groupe à long terme.

Le critère de participation active à la détermination de la politique du groupe a été considéré comme rempli en présence de conventions d’assistance administrative, comptable et de conseil conclues avec les filiales, prévoyant que les organes dirigeants des sociétés filiales devront respecter la politique générale du groupe (politique commerciale, orientations stratégiques) définie seule et exclusivement par la société holding, ou encore lorsque le dirigeant de la holding assume un rôle essentiel auprès des filiales du groupe, établi par les comptes rendus des conseils d’administration et les rapports des commissaires aux comptes.

Les procès-verbaux des réunions du conseil d’administration de la holding doivent démontrer que celle-ci prend des décisions de politique commerciale ou d’orientation stratégique et qu’elle ne se borne pas à exercer son rôle et ses prérogatives d’actionnaire.

L’existence de conventions d’animation et de prestations de service n’est pas suffisante pour qualifier une holding d’animatrice de groupe, ces conventions pouvant s’analyser en de simples conventions d’assistance.

Le critère de contrôle des filiales est nécessaire mais pas suffisant pour démontrer que la holding détermine la politique du groupe.

On peut rappeler que l’article L.233-3-1 du code de commerce énumère quatre hypothèses de contrôle :

I. – Une société est considérée, pour l’application des sections 2 et 4 du présent chapitre, comme en contrôlant une autre :

1) Lorsqu’elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ;

2) Lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires et qui n’est pas contraire à l’intérêt de la société ;

3) Lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société ;

4) Lorsqu’elle est associée ou actionnaire de cette société et dispose du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes d’administration, de direction, de surveillance de cette société.

II. – Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.

[…]

N° /16

En l’espèce, lors du second versement effectué le 10 mai 2010, la société Finaréa Oméga justifiait d’une seule prise de participation dans la société Crystaline Production à hauteur de 49 % , il existait un contrat d’animation, signé le 4 février 2010, prévoyant « une mission de conseil en stratégie et de mise en place et réalisation d’un contrôle de gestion et un pacte d’associé créant un conseil de direction composé de trois membres au moins qui, outre le président de la société Crystaline, comprenait un membre désigné par la majorité des actionnaires A (Membre investisseur) et au moins un membre désigné par la majorité des actionnaires ordinaires (Membres entrepreneurs).

Il est rappelé qu’il incombe aux contribuables de démontrer que la société Finaréa Oméga remplit de manière effective le rôle d’une holding animatrice pour la société Crystaline Production seule société dans laquelle elle avait procédé à des investissements en 2010.

Le contrat d’animation conclu entre les deux sociétés indique que la holding n’a qu’une simple mission de conseil en stratégie impliquant une définition conjointe du plan d’action annuel fixant la stratégie de l’entreprise, le listage des actions détaillées à mener et la vérification trimestrielle du bon déroulement de ce plan.

Au titre des obligations du prestataire (Finaréa) il est précisé qu’il s’oblige à utiliser un matériel et des moyens adaptés aux missions confiées et qu’il pourra, dans le cadre de ses missions , conseiller de tels achats ou investissements dans la mesure où ils seront de nature à profiter au bénéficiaire ( la société Crystaline Distribution).

Il en résulte que les rapports entre les deux sociétés ne font pas apparaître que la holding a le pouvoir de décider seule de la stratégie de l’entreprise, laquelle est déterminée conjointement, et que son intervention s’apparente plus à une assistance dans le cadre d’un simple contrat de prestations de service ne caractérisant pas des pouvoirs d’animation au sens des jurisprudences précitées.

Le pacte d’associés conclu entre M^me Y et la société Finaréa Oméga révèle que les décisions pour lesquelles la majorité devait être qualifiée ne concernent pas les décisions stratégiques et qu’en tout état de cause la société Finaréa Oméga n’y participe qu’avec une seule voix qui n’est pas suffisante pour imposer à sa filiale les choix que la holding aurait voulu mettre en oeuvre dans la gestion de sa filiale. Il laisse, en outre, au président de la société Crystaline Production de larges pouvoirs qui ne le dépossèdent pas de ses prérogatives de conduite exclusive de sa société puisque deux des trois membres du conseil de direction sont le président de la société filiale et un actionnaire ordinaire qui a la qualité membre entrepreneur, la troisième place étant réserve à la société Finaréa qui ne dispose d’aucune voix prépondérante dans la prise de décisions mais peut apposer un veto ce qui ne signifie pas qu’il impulse la stratégie de l’entreprise.

Le droit d’information privilégiée prévu par le pacte d’associé ne permet pas de caractériser le rôle « animateur

» de la holding par rapport à une holding classique et les bilans et comptes de résultats démontrent que la

société Finaréa n’a employé que des sommes modestes au titre de l’activité d’animation sans que soit d’ailleurs

précisé ce que recouvrait exactement ce poste de dépenses. En outre, il résulte du rapport de gestion de la

société Finaréa arrêté au 30 juin 2010 qu’il n’est pas fait mention de l’emploi de salariés.

[…]

N° /17

Enfin, si les époux X prétendent démontrer la mission d’animateur de la société Finaréa au travers des échanges qu’elle avait avec sa filiale, il s’avère cependant qu’il n’en résulte pas que la société Finaréa ait pu imposer une quelconque stratégie à sa filiale, que notamment la mise en relation avec un spécialiste de la grande distribution aboutit à laisser le choix à la seule dirigeante de la société Crystaline de la stratégie de son entreprise et que les autres échanges ne relèvent que du devoir d’information de la filiale et d’une prestation de services ou de conseil de la part de la société Finaréa sans caractériser un rôle d’animateur qui implique nécessairement de reconnaître à la holding un véritable pouvoir de contrôle et de gestion de sa filiale en définissant la politique du groupe.

Il s’évince de ce qui précède que le rehaussement était fondé et qu’il sera fait droit aux demandes de la DRFP infirmant ainsi le jugement entrepris en toutes ses dispositions lesquelles ne concernent pas la demande de communication des rescrits formée par le contribuable, la compétence du service vérificateur, l’absence de prise de position de l’administration à l’égard de la société Finaréa ni l’absence de portée juridique des attestations qui ont été traitées dans la motivation du jugement mais dont le sort n’a pas été mentionné en son dispositif dont seuls les chefs peuvent être confirmés ou infirmés.

***********

Les époux X seront condamnés aux dépens de première instance et d’appel ainsi qu’à payer à l’appelante la somme de 1.000 ' en application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Infirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;

Statuant à nouveau et y ajoutant,

Déboute M. B-C X et M^me Z X de toutes leurs demandes ;

Condamne M. B-C X et M^me Z X à payer à la Direction Générale des Finances Publiques la somme de 1.000 ' en application des dispositions de l’article 700 du Code de procédure civile ;

Condamne M. B-C X et M^me Z X aux dépens de première instance et d’appel et autorise Maître Alain Tanton, avocat, à recouvrer directement ceux dont il a fait l’avance en cause d’appel sans avoir reçu provision préalable et suffisante.

[…]

N° /18

L’arrêt a été signé par M. WAGUETTE, Président de chambre, et par M^me GUILLERAULT, Greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

Le Greffier, Le Président,

V. GUILLERAULT L. WAGUETTE