MR/SL

N° Minute

1C25/202

COUR D’APPEL de CHAMBÉRY

Chambre civile – Première section

Arrêt du Mardi 01 Avril 2025

N° RG 22/01405 – N° Portalis DBVY-V-B7G-HBW7

Décision attaquée : Jugement du TJ hors JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP d’ANNECY en date du 07 Juillet 2022

Appelant

M. [U] [N]

né le [Date naissance 2] 2000 à [Localité 4], demeurant [Adresse 3]

Représenté par M^e Loïc CONRAD, avocat postulant au barreau de THONON-LES-BAINS

Représenté par la SELARL BROCARD AVOCATS, avocats plaidants au barreau de LYON

Intimée

DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE ALPES COTE D’AZUR, dont le siège social est situé [Adresse 5]

Représentée par la SELARL EUROPA AVOCATS, avocats au barreau de CHAMBERY

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Date de l’ordonnance de clôture : 04 Novembre 2024

Date des plaidoiries tenues en audience publique : 21 janvier 2025

Date de mise à disposition : 01 avril 2025

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Composition de la cour :

— M^me Nathalie HACQUARD, Présidente,

— M^me Myriam REAIDY, Conseillère,

— M. Guillaume SAUVAGE, Conseiller,

avec l’assistance lors des débats de M^me Sylvie LAVAL, Greffier,

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Faits et procédure

M. [P] [N] est décédé le [Date décès 1] 2014, laissant pour recueillir sa succession ses 3 enfants :

— M. [Y] [N],

— Mme [E] [N],

— M. [U] [N].

Au 19 mars 2015, aucune déclaration de succession n’était souscrite. Par courriers datés du 11 janvier 2016, le Service de contrôle a mis en demeure chacun des héritiers de déposer la déclaration de succession d'[P] [N].

Cette déclaration a été déposée et enregistrée le 31 mars 2016 au Service des Impôts des Entreprises.

Le service de contrôle a relevé des insuffisances de déclaration portant sur certains biens du défunt et a procédé à une rectification des valeurs déclarées par les cohéritiers pour :

— les parts sociales détenues dans la Sarl les Maisons [P] [N] déclarées à 3.599. 964 euros, portées à 11.306.520 euros

— les parts sociales de la Sci la Genevoise déclarées à 49.000 euros, portées à 260.190 euros

— un terrain situé lieu-dit « [Localité 6] '' à [Localité 7], déclaré à 105.000 euros, porté à 654.000 euros,

aboutissant à un rehaussement global en droits par cohéritier de 378.621 euros.

Les observations formulées par les cohéritiers ont été rejetées par le service de contrôle et les consorts [N] ont saisi la Commission Départementale de conciliation le 16 mars 2018.

A la suite de l’avis rendu par cette dernière, le service de contrôle a abandonné le redressement relatif au terrain mais a maintenu ceux portant sur les parts sociales de la SARL et de la SCI. A la suite de la mise en recouvrement des droits d’enregistrement supplémentaires le 18 février 2019, les cohéritiers ont adressé à l’administration fiscale une réclamation contentieuse le 15 avril 2019, visant à obtenir le dégrèvement de la totalité des rehaussements.

Par décision datée du 25 juillet 2019, l’administration fiscale a rejeté la réclamation.

Par acte délivré le 24 septembre 2019, Messieurs [Y] et [U] [N], et Mme [E] [N] ont fait assigner la Direction Régionale des Finances Publiques de Provence Alpes Côte d’Azur et du Département des Bouches du Rhône devant le tribunal de Grande Instance d’ANNECY et sollicité l’annulation de la décision de rejet du 25 juillet 2019, le dégrèvement de I’intégralité des droits de mutation à titre gratuit supplémentaires mis en recouvrement et une indemnité au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Par jugement du 7 juillet 2022, le tribunal judiciaire d’Annecy a :

— débouté M. [U] [N] de I’intégralité de ses demandes,

— débouté M. [Y] [N] et Mme [E] [N] de l’intégralité de leurs demandes,

— confirmé les valorisations des parts sociales de la Sarl les Maisons [P] [N] et de la Sci la Genevoise retenues dans les décisions de l’administration fiscale des 25 juillet 2019 et 8 octobre 2019,

— condamné M. [U] [N], M. [Y] [N] et Mme [E] [N] aux entiers dépens de l’instance, à hauteur d’un tiers chacun.

Au visa principalement des motifs suivants :

en présence d’une société non cotée et en l’absence de cession de titre à une date proche du décès, l’administration a procédé à une évaluation par combinaison de méthodes, pondérées en retenant deux valeurs patrimoniales, pour une valeur de rentabilité, compte tenu de l’absence de distributions ;

la baisse du chiffre d’affaires est liée à la conjoncture économique dans la construction de logements, et non au décès de l’un de ses gérants, qui n’a pas été évoqué dans la déclaration de succession ;

l’exercice clos le 30 septembre 2019 est le reflet de l’activité de la société à la date la plus proche du décès, survenu le [Date décès 1] 2019,

la prime de risque et la prime d’illiquidité retenues par l’administration fiscale correspondent aux risques moyen des sociétés oeuvrant dans le domaine de la construction et aux données du guide de l’évaluation.

Par déclaration au greffe du 26 juillet 2022, M. [U] [N] a interjeté appel de la décision en toutes les dispositions le concernant.

Prétentions et moyens des parties

Par dernières écritures du 27 avril 2023, M. [U] [N] sollicite :

A titre principal,

— Déclarer son appel recevable,

— Infirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire d’Annecy le 7 juillet 2022 en ce qu’il l’a débouté de ses demandes,

— Constater que la procédure fiscale a été viciée,

— Déclarer :

— la nullité de la décision du 8 octobre 2019,

— la nullité de la procédure d’imposition diligentée à l’encontre de M. [U] [N], et par voie de conséquence, de l’ensemble des actes subséquents,

Par l’effet dévolutif de l’appel de bien vouloir,

— Prononcer le dégrèvement de l’intégralité des droits de mutation à titre gratuit supplémentaires mis en recouvrement, au profit de M. [U] [N],

— Infirmer la condamnation M.[U] [N] au paiement des entiers dépens,

A titre subsidiaire,

— Déclarer recevable l’appel de M. [U] [N],

— Infirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire d’Annecy le 7 juillet 2022 en ce qu’il a débouté M. [U] [N] de ses demandes,

— Constater que la procédure fiscale a été viciée,

— Déclarer :

— la nullité de la décision du 8 octobre 2019,

— la nullité de la procédure d’imposition diligentée à son encontre, et par voie de conséquence, de l’ensemble des actes subséquents,

— la valeur de la participation du défunt à hauteur 8.773.596 euros avant exonération,

Par l’effet dévolutif de l’appel de bien vouloir,

— Infirmer sa condamnation au paiement des entiers dépens,

En tout état de cause,

— Condamner la Direction Générale des Finances Publiques à lui verser la somme de 10.000 euros, sur le fondement des dispositions de l’article 700 du Code de procédure civile,

— Condamner la Direction Générale des Finances Publiques aux entiers dépens,

— L’Autoriser à présenter des observations orales à l’audience à laquelle l’affaire sera évoquée par l’intermédiaire de ses conseils.

Au soutien de ses prétentions, M. [U] [N] fait notamment valoir que :

les droits proportionnels ou progressifs d’enregistrement sont assis sur la valeur des biens concernés, et le rappel pour insuffisance de valeur déclarée ne peut se fonder sur des éléments postérieurs au fait générateur de l’impôt, qu’ainsi, il n’était pas possible pour l’administration fiscale de prendre en compte l’exercice clos au 30 septembre 2014 ;

l’administration fiscale n’a pas pris en compte les perspectives défavorables résultant du décès du dirigeant, alors que ce décès a eu un effet fulgurant sur l’activité, le chiffre d’affaires étant passé de 18,7 M’ à 13 M’ ;

son représentant légal, alors qu’il était mineur, n’a pas été informé du recours hiérarchique formulé par les deux autres héritiers, l’administration fiscale ayant ainsi manqué au principe de la contradiction et de la loyauté ;

un abattement de 30% et non de 10% doit être appliqué sur les titres de la société la Genevoise compte tenu des clauses d’agrément des associés en cas de cession de parts.

Par dernières écritures du 29 décembre 2022, régulièrement notifiées par voie de communication électronique, la Direction Régionale des finances publiques de Provence-Alpes Côte d’Azur (DRFIP) demande à la cour de :

— Confirmer le jugement du tribunal judiciaire d’Annecy en toutes ses dispositions,

— Débouter les appelants de l’ensemble de leurs demandes,

— Les condamner aux entiers dépens de l’instance,

— Rejeter leur demande fondée sur l’article 700 du Code de procédure civile,

— Les condamner aux entiers dépens de l’appel, et au versement d’une somme de 3.000 euros au profit de l’administration en application de l’article 700 du Code de procédure civile.

Au soutien de ses prétentions, la DRFIP fait notamment valoir que :

la procédure de rectification mise en oeuvre s’est terminée par la proposition de rectification émise le 23 octobre 2017, il n’y a pas eu de recours hiérarchique, lequel est applicable aux propositions de rectification adressées à compter du 12 août 2018, car issu de la loi n°2018-727 du 10 août 2018 ;

les éléments de valeur retenus par l’administration fiscale ne peuvent constituer une cause de nullité ;

les droits de succession sont assis sur la valeur des biens transmis évalués au jour générateur de l’impôt, soit au jour du décès selon l’article 666 du code général des impôts, et l’inclusion de l’exercice comptable incluant la date du fait générateur est admise si la date de clôture est proche ;

lorsqu’une société n’est pas cotée et en l’absence de vente de titres permettant une évaluation par comparaison, la valorisation des titres doit se faire selon une combinaison de différentes méthodes à partir d’éléments propres à l’entreprise ;

les héritiers n’ont pas fait état dans leur déclaration de succession de l’article 764 A du CGI, lequel permet de tenir compte du lien entre le décès du dirigeant et les perspectives d’avenir de la société, et M. [Y] [N], entré dans l’entreprise en 1998, en est devenu cogérant en 2011 et a donc limité les effets du décès brutal de son père ;

il a, en tout état de cause, été tenu compte du décès du dirigeant, tant au niveau de l’évaluation de la société, en retenant un coefficient de risque de 1, alors que ce coefficient est compris entre 0,8 et 1,1 pour les entreprises de construction, qu’au niveau du bilan de référence retenu, celui de l’exercice clos au 30 septembre 2014 ;

enfin, la jurisprudence citée au soutien de la prétention à l’application d’une décote de 20% pour illiquidité sur les titres de la société la Genevoise vise une SARL et non une SCI, et permet de tenir compte d’un pacte de préférence, d’un droit de préemption, d’une absence de liquidités, et d’une situation minoritaire, et n’est pas transposable au cas d’espèce.

Pour un plus ample exposé des faits, de la procédure et des prétentions des parties, la cour se réfère à leurs conclusions visées par le greffe et développées lors de l’audience ainsi qu’à la décision entreprise.

Une ordonnance du 4 novembre 2024 a clôturé l’instruction de la procédure. L’affaire a été plaidée à l’audience du 21 janvier 2025.

MOTIFS ET DECISION

L’article L199 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au 19 septembre 2014 dispose 'En matière d’impôts directs et de taxes sur le chiffre d’affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l’administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif. Il en est de même pour les décisions intervenues en cas de contestation pour la fixation du montant des abonnements prévus à l’article 1700 du code général des impôts pour les établissements soumis à l’impôt sur les spectacles.

En matière de droits d’enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions, le tribunal compétent est le tribunal de grande instance. Les tribunaux de grande instance statuent en premier ressort. Un décret en Conseil d’Etat fixe les modalités d’application (1).'

I- Sur la nullité de la procédure de rectification

La nullité est la sanction encourue par un acte juridique entaché d’un vice de forme ou d’une irrégularité de fond qui consiste dans l’anéantissement de l’acte.

Pour mauvaise évaluation des biens concernés

L’article 666 du code général des impôts dispose 'Les droits proportionnels ou progressifs d’enregistrement et la taxe proportionnelle de publicité foncière sont assis sur les valeurs.'

L’article 764 A du livre des procédures fiscales prévoit 'En cas de décès :

a. – du gérant d’une société à responsabilité limitée ou d’une société en commandite par actions non cotée,

b. – de l’un des associés en nom d’une société de personnes,

c. – de l’une des personnes qui assument la direction générale d’une société par actions non cotée,

d. – de l’exploitant d’un fonds de commerce ou d’une clientèle,

e. – du titulaire d’un office public ou ministériel,

il est tenu compte, pour la liquidation des droits de mutation par décès dus par ses héritiers, légataires ou donataires, de la dépréciation éventuelle résultant dudit décès et affectant la valeur des titres non cotés ou des actifs incorporels ainsi transmis.'

La valeur, au jour du décès, de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu’aurait déterminé le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel à cette date, qu’il est ainsi possible de tenir compte des perspectives d’avenir qui existaient au moment du décès (Com. 7 décembre 1993, pourvoi n°91-21.795).

L’administration fiscale a, en l’espèce, retenu les trois derniers exercices de la société [P] [N], dont celui clos au 30 septembre 2014, en dépit du décès survenu le [Date décès 1] 2014. Aucune erreur manifeste d’appréciation ne peut être mis en évidence, alors qu’il a été inclus dans l’évaluation de la société les résultats obtenus sur 354 jours, seuls 11 jours de l’année 2014 (0,03%) étant postérieurs au fait générateur de l’impôt, soit la date du décès.

Si [P] [N] était le fondateur de la société, son fils aîné [Y] a intégré l’effectif en 1998, et en est devenu co-gérant en 2011, de sorte que l’effet du décès brutal d’un des cogérants, à l’âge proche de la retraite de 62 ans, n’a été que relatif sur l’activité de la société, alors que l’exercice 2014 a connu une baisse de chiffre d’affaires (de 23 747 677 euros à 18 648 484 euros), comme l’exercice 2015 (13 009 653 euros), dans une conjoncture économique conforme de ce domaine d’activité, comme l’illustre de graphique SDES Sit@del2, estimations au 28 mars 2018, analysant la construction de logements au cours de la période 2005-2017. Aucun élément, tel qu’annulation de contrats de commande, messages portant sur des difficultés d’approvisionnement ou autres, n’est versé aux débats à l’appui du grief lié à l’absence de prise en compte des perspectives négatives liées au décès du gérant.

Si M. [U] [N] reproche également l’application d’une autre méthode d’évaluation que celle par comparaison, il ne fournit aucun élément de comparaison avec d’autres sociétés, et les trois entreprises proposées par ses frère et soeur en première instance ont été écartées en raison de leur situation de cotation et de l’absence de justification des valeurs et chiffres retenus.

Sur le surplus de son argumentation au soutien de l’existence d’une nullité relative entachant l’évaluation de l’administration fiscale, M. [U] [N] se contente de contester les chiffres retenus sans apporter la preuve d’une erreur manifeste d’appréciation qui seule permettrait d’étayer la nullité de la décision du 8 octobre 2019.

Pour absence de notification du résultat du recours hiérarchique

L’article L54C du livre des procédures fiscales, applicable à compter du 12 août 2018 dispose 'Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai.'

Outre le fait que la procédure de recours hiérarchique n’était pas en vigueur lors de l’envoi de la proposition de rectification diligentée sur la succession d'[P] [N] le 23 octobre 2017, les échanges de courriels qui sont intervenus fin 2020-début 2021 entre M. [O], inspecteur principal des finances publiques, et maître Buschiazzo n’ont pu évincer M. [U] [N], qui était alors représenté comme ses frère et soeur, par le cabinet Legalmind, auquel M^e Buschiazzo appartient. Le fait que M^e Brocard ait remplacé M^e Buschiazzo à compter du 21 juin 2021 permet en conséquence d’écarter la déloyauté de la procédure soulevée par M. [U] [N], étant précisé qu’aucun recours hiérarchique n’a pu être mis en oeuvre dans ce dossier.

II- Sur la détermination de la valeur vénale des titres de la société Les maisons [P] [N]

C’est à l’issue d’une analyse pertinente, exhaustive et exempte d’insuffisance que les premiers juges ont retenu que :

— l’exercice 2013-14, clos au 30 septembre 2014, dont les comptes ont été approuvés en mars 2015, permet d’établir la valeur des titres au plus proche de la date du fait générateur, et il ne peut être fait grief d’avoir intégré cet exercice dans les calculs, qui connaît l’activité d'[P] [N] sur 99,97% de la période, et alors que la période après décès ne représente que 0,03% de l’exercice ;

— la prime de risque, fixée au coefficient 1, tient compte de la situation de décès d’un des cogérants de l’entreprise, du secteur concurrentiel mais aussi de la forte demande dans la région, frontalière avec la Suisse, les coefficients du secteur d’activité de la construction étant habituellement évalués entre 0,8 et 1,1 selon le guide d’évaluation de la direction générale des finances publiques, et la prétention à voir appliquer un coefficient de 2 étant disproportionnée ;

— la décote pour illiquidité des titres grevés d’un engagement de conservation pendant 4 ans et d’une condition d’agrément par 3/4 des associés, est également adaptée, ainsi que le taux de base admis à 1,49% selon les caractéristiques de l’entreprise, qui n’est pas une micro-entreprise et dépasse l’effectif de 10 personnes ainsi que le chiffre d’affaire de 2 millions d’euros.

La valorisation des titres de la société les maisons [P] [N] telle que calculée par l’administration fiscale sera donc confirmée.

III- Sur la détermination de la valeur vénale des titres de la société la Genevoise

Les moyens soutenus par M. [U] [N] ne font que réitérer, sans justification complémentaire utile, ceux dont les premiers juges ont connu et auxquels ils ont répondu par des motifs pertinents et exacts que la cour adopte, sans qu’il soit nécessaire de suivre les parties dans le détail d’une discussion se situant au niveau d’une simple argumentation.

Il convient seulement de souligner et d’ajouter les points suivants :

— la détermination de la valeur elle-même de la société n’est pas remise en cause, mais seulement l’application de l’abattement pour illiquidité ;

— la société la Genevoise est une SCI qui ne dispose pas de revenus, dont 98% des titres sont transmis dans la succession, et le guide d’évaluation des entreprises et titres de société propose d’appliquer en cas d’évaluation par la seule valeur mathématique des parts d’une SCI une décote de 10%, afin de tenir compte du fait que l’aliénation de l’immeuble ne peut intervenir que dans le cadre des stipulations fixées dans les statuts ;

— les décisions de jurisprudence produites par l’appelant ne sont pas transposables au cas d’espèce, et s’appliquaient à une SARL et à une SAS dotée de diverses clauses d’agrément et pactes d’actionnaires.

La décision de première instance sera confirmée en toutes ses dispositions.

IV- Sur les mesures accessoires

Succombant au fond, M. [U] [N] supportera les dépens de l’instance, ainsi qu’une indemnité procédurale de 1.000 euros au bénéfice de l’administration fiscale.

PAR CES MOTIFS,

La cour, statuant publiquement, par décision contradictoire et en premier ressort,

Confirme la décision entreprise en toutes ses dispositions,

Y ajoutant,

Condamne M. [U] [N] à payer à la direction régionale des finances publiques de Provence Alpes Côte d’Azur la somme de 1.000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile,

Condamne M. [U] [N] aux dépens de l’instance d’appel.

Arrêt Contradictoire rendu publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile,

et signé par Nathalie HACQUARD, Présidente et Sylvie LAVAL, Greffier.

Le Greffier, La Présidente,

Copie délivrée le 01 avril 2025

à

M^e Loïc CONRAD

la SELARL EUROPA AVOCATS

Copie exécutoire délivrée le 01 avril 2025

à

la SELARL EUROPA AVOCATS