Grosses délivrées RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 5-7

ARRÊT DU 26 FÉVRIER 2013

(n° 19, 8 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : 2011/17424

Décision déférée à la Cour : Jugement du 25 juillet 2011

rendu par le Tribunal de Grande Instance de PARIS – RG n° 10/07282

APPELANT :

— M. G DES SERVICES FISCAUX

chargé de la Direction de Contrôle Fiscal d’ILE DE FRANCE OUEST,

ayant ses bureaux : XXX

agissant sous l’autorité de M. le Directeur Général des Finances Publiques

XXX

représenté par :

— la SCP NABOUDET – HATET,

avocats associés au barreau de PARIS,

toque : L0046

XXX

représenté à l’audience par M^me Isabelle HARSTRICH, inspectrice des finances publique, munie d’un pouvoir

et

INTIMÉE :

— M^me M A-Y

XXX

Représentée par :

— Maître Dominique D

avocat au barreau de PARIS

toque : L0069

XXX

— Maître Emilie RONNEL,

avocate au barreau du VAL D’OISE

Cabinet AGD

XXX

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 786 et 907 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 13 novembre 2012, en audience publique, la représentante de l’appelant et l’avocat de l’intimée ne s’y étant pas opposés, devant M. Christian REMENIERAS, Président, chargé du rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

— M. Christian REMENIERAS, président

— M^me Pascale BEAUDONNET, conseillère

— M^me E F, conseillère

GREFFIER, lors des débats : M. J K-L

ARRÊT :

— Contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M. Christian REMENIERAS, président et par M. J K-L, greffier.

* * * * * * * *

Vu l’appel déclaré le 27 septembre 2011 par M. G des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d’Ile de France Ouest (DIREC) du jugement prononcé le 25 juillet 2011 par le tribunal de grande instance de Paris qui a ordonné le dégrèvement des impositions, pénalités et majorations s’élevant à la somme de 57 485 euros qui ont été mis à la charge de M^me A-Y en matière de droits de mutation à titre gratuit pour les années 2000 et 2001 ;

Vu les dernières conclusions de M. G des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d’Ile de France Ouest (DIREC), appelant, signifiées le 8 août 2012 ;

Vu les ultimes écritures de M^me A – Y, intimée et incidemment appelante, signifiées le 31 août 2012 ;

Sur ce,

La société civile immobilière OLGA (la SCI), dont le siège social est fixé au XXX à XXX et qui avait pour associés M^me B, M^me C et M^me X de Z, a acquis le 22 mai 1989 auprès de M^me A-Y, au prix de 950'000 francs ( 144 826 euros), un immeuble situé XXX, à XXX.

Par acte sous seing privé du 22 décembre 2000, enregistré à la recette des impôts d’Argenteuil le 18 janvier 2001, M^me X de Z a cédé les 24 parts qu’elle détenait dans le capital de la SCI à M^me A – Y au prix de 26'400 francs (4 024, 65 euros), soit une valeur de part sociale s’élevant à 1100 francs ( 167,69 euros).

Par un autre acte sous seing privé du 8 décembre 2001, enregistré à la recette des impôts d’Argenteuil le 6 février 2002, M^me C a cédé les 24 parts qu’elle détenait dans le capital de la SCI à M^me A – Y au prix de 26'400 francs ( 4 024, 65 euros), soit une valeur de part sociale s’élevant à 1 100 francs (167,69 euros).

À la suite d’un contrôle sur pièces du dossier de M^me A – Y, les services fiscaux ont remis en cause la valorisation des parts de la société OLGA qui avait été retenue dans le cadre des cessions précitées et ont notifié à M^me A – Y une proposition de rectification du 5 avril 2007 visant un rappel de droits de mutation à titre gratuit.

Selon l’administration des impôts, alors qu’au regard de six termes de comparaison constitués par des mutations similaires, la valeur du pavillon détenu par la SCI pouvait être fixée à 210 000 euros en 2000 et 2001, soit un prix moyen retenu de 1 100 euros / m² SDPHO, la valeur des parts sociales cédées, déterminée selon la méthode mathématique, s’élevait, compte tenu du passif de la société, non à 1100 francs ( 167,69 euros) comme stipulé dans les actes de cession, mais, respectivement, à 1 680 euros (cession de décembre 2000) et à 1 800 euros (cession de décembre 2001).

L’importante disproportion entre le prix des parts cédées et leur valeur vénale, d’une part, et les liens existants entre les cédantes et la cessionnaire, d’autre part, ont conduit l’administration des impôts à qualifier les cessions considérées de donations indirectes.

Compte tenu de l’absence de lien de filiation direct entre les donatrices et la donataire, les droits de mutation à titre gratuit ont été taxés à 60 % de la part nette taxable.

À la suite des observations de la contribuable du 27 avril 2007, les services fiscaux ont confirmé l’intégralité des rehaussements effectués dans leur réponse du 11 mai 2007.

M^me A-Y a alors demandé de soumettre le litige à la commission de conciliation qui, dans sa séance du 2 octobre 2007, a émis un avis favorable au maintien des rectifications effectuées, sous réserve de l’application d’une décote de 20 % sur la valeur de l’immeuble pour tenir compte de son occupation.

L’administration a suivi l’avis de la commission et, après calcul d’une nouvelle valeur des parts sociales fixée à 1 344 euros au 31 décembre 2000 et à 1 440 euros au 31 décembre 2001, a mis en recouvrement les impositions supplémentaires le 24 avril 2008.

Ces droits ont été contestés par deux réclamations de la redevable du 7 avril et du 30 octobre 2008 qui ont donné lieu à deux décisions de rejet du 4 septembre 2008 et du 2 avril 2009.

Le 8 juillet 2009, M^me A-Y a présenté une nouvelle réclamation contentieuse qui a fait l’objet de décisions d’acceptation partielle du 28 décembre 2009 avec, pour l’année 2001, un dégrèvement de 4580 euros au titre des droits et de 3774 euros au titre des pénalités.

C’est dans ces conditions que M^me A-Y a assigné l’administration des impôts devant le tribunal de grande instance de Paris, notamment afin de déclarer non fondée la position de l’administration en vertu de sa décision d’admission partielle du 28 décembre 2009 et de prononcer le dégrèvement de la totalité des impositions, pénalités et majorations mis en recouvrement en matière de droits de mutation à titre gratuit des années 2000 et 2001 pour un montant de 57'485 euros.

Sur la prescription

Considérant que le livre des procédures fiscales dispose :

— en son article L. 180 :

«Pour les droits d’enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle de l’enregistrement d’un acte ou d’une déclaration ou de l’accomplissement de la formalité fusionnée définie à l’article 647 du code général des impôts.

Toutefois, ce délai n’est opposable à l’administration que si l’exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité ou, pour l’impôt de solidarité sur la fortune des redevables mentionnés au même 2 du I de l’article 885 W, par la réponse du redevable à la demande de l’administration prévue au a de l’article L. 23 A du présent livre, sans qu’il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.»

— en son article L186 :

«Dans tous les cas où il n’est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l’administration s’exerce pendant dix ans à partir du jour du fait générateur de l’impôt.»

Considérant que M^me A-Y maintient que c’est à tort que l’administration a écarté la prescription abrégée de trois ans et lui a opposé la prescription décennale dont les conditions ne sont pas remplies au cas d’espèce, dès lors, d’une part, que les cessions de parts incriminées ont été dûment enregistrées à la recette des impôts territorialement compétente et, d’autre part, que les actes de cessions de parts, qui comportaient toutes les mentions légales prescrites, n’étaient entachés d’aucune irrégularité ;

Mais considérant que l’administration était fondée à soutenir que le délai de trois ans prévu par l’article L. 180 du LPF ne lui était pas opposable, dès lors que c’est seulement en procédant à l’analyse de la méthode de valorisation appliquée par les parties et des liens existants entre elles qu’elle a été en mesure d’établir la nature juridique des opérations qu’elle estime, selon la proposition de rectification, constitutives d’une donation indirecte et procéder à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, prévus à l’article 777 du code général des impôts;

Qu’il s’ensuit que c’est à bon droit que le tribunal a décidé que le délai de prescription abrégée n’était pas opposable à l’administration qui, en revanche, pouvait valablement exercer son droit de reprise pendant dix ans à compter du fait générateur de l’impôt ;

Que le jugement déféré sera confirmé de ce chef ;

Sur la régularité de la procédure de redressement

Considérant que le livre des procédures fiscales (LPF) dispose, dans son article L.64, dans sa rédaction en vigueur à l’époque des faits, que « ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses :

a) Qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ;

b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ;

c) Ou qui permettent d’éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d’affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d’un contrat ou d’une convention.

L’administration est en droit de restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité dont les avis rendus feront l’objet d’un rapport annuel.»

Considérant qu’il résulte des dispositions de l’article L.64 LPF que, lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme n’étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif, ou, que recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, il n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que de limiter ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (CE 28 février 2007, Persicot, req. N° 284565) ;

Considérant que M. G des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d’Ile de France Ouest demande à la cour de réformer le jugement entrepris en ce qu’il a, à tort, déclaré irrégulière la procédure de vérification au motif que les services fiscaux s’étaient placés implicitement sur le terrain de la procédure d’abus de droit prévue par les dispositions de l’article 64 du livre des procédures fiscales, alors que seule la procédure de redressement contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales était applicable ;

Que l’appelant précise que les cessions en cause n’ont pas été écartées au motif que ces actes seraient, soit fictifs, soit inspirés par un motif exclusivement fiscal, et que les services vérificateurs se sont bornés à restituer à ces actes leur véritable portée fiscale, en considérant qu’ils s’agissait de mutations à titre onéreux à hauteur du prix de vente convenu entre les parties et de mutations à titre gratuit à hauteur de la minoration constatée, ;

Qu’ainsi, selon l’administration des impôts, les services vérificateurs ont correctement interprété les actes en cause comme des donations indirectes en leur appliquant les droits d’enregistrement correspondants ;

Considérant que, pour sa part, M^me A – Y sollicite la confirmation du jugement déféré en faisant essentiellement valoir que l’administration des impôts aurait dû mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit pour procéder à la rectification critiquée, dès lors que, sous couvert de donation indirecte, elle vise, en réalité, une donation déguisée se dissimulant sous l’apparence d’un acte à titre onéreux ;

Que l’intimée maintient que la requalification des actes de cession de parts qui lui est opposée est d’autant plus critiquable que le prix de la cession n’était pas dérisoire et qu’elle n’entretenait aucun lien familial ou affectif avec M^me X de Z ;

Considérant qu’il est rappelé qu’après avis de la commission départementale de conciliation, l’administration des impôts a retenu un écart entre la valeur d’une part sociale convenue par les parties et sa valeur réelle de 1176,31 euros au lieu de 1 512,31 euros pour la première cession et à 1 272,31 euros au lieu de 1 632,31 euros pour la seconde cession, soit une 'discordance constitutive de la donation’ d’un montant de 28 231 euros pour la première cession et de 30 535 euros pour la seconde cession ;

Considérant que, dans la proposition de rectification, l’administration, qui avait relevé, dans le paragraphe intitulé «analyse juridique de la cession en cause», que les actes en cause, translatifs de droits, sont « porteurs d’une opération qualifiée par le service de donation indirecte, ce qui fait de [M^me A-Y ] la donataire, au vu de la discordance entre la valeur des parts et leur prix de vente », s’est attachée à démontrer la réunion des éléments constitutifs d’une donation, soit l’intention libérale du donateur, son appauvrissement matérialisé par un déssaissement irrévocable et, enfin, l’acceptation du bénéficiaire ;

Que concernant l’intention libérale attachée à la qualification de donation , la proposition de rectification retient l’existence, au moment de la cession, d’un lien privilégié entre les donatrices et la donataire résultant du fait que M^me B était la mère de M^me A-Y, que M^me C était la belle-soeur de M^me B et que M^me X de Z était salariée d’un laboratoire dirigé par l’époux de M^me A-Y ;

Que la proposition de rectification relate ainsi : « Les relations familiales et affectives étant antérieures à la cession, la vente consentie à un prix très inférieur à la valeur vénale apparaît donc comme une libéralité accordée par le donateur à un membre de sa famille et un moyen de maintenir la détention des parts de la société dans le cercle familial» ;

Que, concernant le dessaisissement irrévocable du donateur conduisant à son appauvrissement, la proposition de rectification, qui se réfère au manque à gagner sur le prix des cessions des parts, comparé à leur valeur réelle ,relate que les donatrices «ne pouvaient ignorer la valeur des parts de la SCI Olga eu égard à la valeur de l’immeuble du XXX à Argenteuil. C’est donc en toute connaissance de cause que les donatrices ont consenti à leur appauvrissement suite aux cessions de parts à réalisées en faveur [de la contribuable].»

Qu’enfin, l’administration estime suffisamment établie l’acceptation du bénéficiaire dès la rédaction des actes de cession des parts sociales ;

Considérant que l’administration conclut :

« Le prix retenu lors des cessions des parts de la SCI OLGA étant respectivement 10 et 11 fois inférieur à sa valeur vénale, il y a absence totale de l’équilibre que l’on devrait trouver dans un contrat constitutif d’une vente. En l’occurrence, ce n’est plus un simple déséquilibre, mais une vente à prix lésionnaire caractérisant une donation indirecte, l’acte comportant un avantage à titre gratuit au profit d’une partie à l’acte. Les cessions de parts ont bien été réalisées à titre onéreux, mais recèlent un important déséquilibre : au profit du bénéficiaire d’une part, au désavantage du cédant, d’autre part, celui-ci réalisant une moins value lors de cette opération.»

Qu’enfin, dans le paragraphe «pénalités», l’administration, expose, pour justifier l’application d’une majoration de 40 %, pour manquement délibéré : « Les relations familiales et affectives étant antérieures à la cession, la vente consentie à un prix très inférieur à la valeur vénale apparaît donc comme une libéralité accordée par le donateur dont vous ne pouviez ignorer l’intérêt fiscal. En conséquence, il apparaît une volonté manifeste et délibérée, de votre part, d’éluder les droits dont vous étiez redevable.»

Considérant qu’il ressort ainsi tant de la proposition de rectification que des réponses aux observations de la redevable et des explications données au soutien du rejet de sa réclamation, que l’administration des impôts ne s’est pas bornée, ainsi qu’elle le soutient désormais, à «interpréter» les cessions de parts sociales en cause et à leur restituer à ce qu’elle estimait être leur « véritable portée fiscale », sans pour autant remettre en cause ces actes et les requalifier ;

Considérant, en effet, que l’administration des impôts a finalement décidé que les cessions intervenues ne pouvaient lui être opposées au motif qu’elles dissimulaient la portée véritable d’une convention, soit en l’espèce une donation qualifiée d’indirecte, à l’aide de clauses qui donnent ouverture à un régime plus favorable en matière droits d’enregistrement et que l’administration a bien, en définitive, restitué à l’opération litigieuse ce qu’elle estimait être son véritable caractère ;

Considérant que si M. G des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d’Ile de France Ouest (DIREC) fait valoir que la fictivité des actes litigieux ou leur inspiration par un motif exclusivement fiscal n’ont pas formellement été reprochés à la redevable, force est cependant de constater, d’une part, que l’appelant reconnaît bien explicitement, dans ses dernières écritures d’appel, que les actes enregistrés en cause ' n’avaient que l’apparence de mutations à titre onéreux’ et, d’autre part, que la proposition de rectification reproche tout aussi explicitement à M^me A-Y sa 'volonté manifeste et délibérée d’éluder les droits dont elle était redevable’ ;

Que, par surcroît, s’agissant de la seconde cession de parts sociales, M^me A – Y peut utilement faire observer que la seule circonstance retenue par l’administration des impôts selon laquelle M^me X de Z était salariée d’un laboratoire dirigé par son époux, ne permet pas d’affirmer avec certitude qu’en raison de relations familiales et affectives antérieures à la cession, la cession de parts consentie à un prix très inférieur à la valeur vénale des parts révélait une libéralité accordée par le donateur à un membre de sa famille et apparaissait comme un moyen de maintenir la détention des parts de la société dans le cercle familial ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que les premiers juges ont constaté que l’administration des impôts s’était ainsi placée implicitement mais nécessairement sur le terrain de l’abus de droit et, qu’en conséquence, il lui appartenait de mettre en oeuvre la procédure prévue par les dispositions de l’article 64 LPF qui permettent au contribuable de bénéficier des garanties qu’elles prévoient ;

Que, faute par l’administration des impôts de s’être conformée à cette procédure, la procédure de redressement engagée au visa de l’article 55 LPF et la procédure subséquente de recouvrement sont ainsi entachées d’irrégularité, et que, dès lors, c’est à juste titre que le tribunal a fait droit aux demandes de la redevable et a ordonné le dégrèvement sollicité ;

Considérant, enfin, qu’aucune circonstance d’équité ne commande d’allouer à l’intimée une indemnité supplémentaire au titre de ses frais irrépétibles d’appel ;

PAR CES MOTIFS

Confirme le jugement entrepris,

Déboute M. G des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d’Ile de France Ouest (DIREC) de toutes ses demandes,

Déboute M^me A-Y de sa demande tendant au remboursement de ses frais irrépétibles d’appel,

Condamne M. G des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d’Ile de France Ouest (DIREC) aux dépens d’appel et admet M° D au bénéfice de l’article 699 du code de procédure civile.

LE GREFFIER,

J K-L

LE PRÉSIDENT,

Christian REMENIERAS