sur appel de la décision

en date du 17 FEVRIER 2021

rendue par le TRIBUNAL JUDICIAIRE DE DAX

RG numéro : 19/01050 & 19/01051

Vu l’acte d’appel initial du 01 avril 2021 ayant donné lieu à l’attribution du présent numéro de rôle ;

Vu le jugement dont appel rendu le 17 février 2021 qui, joignant deux procédures de contestations après rejet de deux réclamations, a débouté les époux [M] de leur action en contestation des sommes représentatives de rappels de droits et de pénalités réclamées au titre de l’ISF pour les années 2010, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017 ;

Vu les dernières conclusions transmises par voie électronique le 11 août 2021 par l’administration qui poursuit la confirmation du jugement et sollicite 3.000 euros en compensation de frais irrépétibles ;

Vu les dernières conclusions transmises par voie électronique le 30 juin 2021 par les époux [M]/[V] qui concluent :

— à la nullité du jugement,

— à son infirmation sur le fond,

— à la décharge des rectifications,

— au paiement de 2.000 euros en compensation de frais irrépétibles

Vu l’ordonnance de clôture délivrée le 09 novembre 2022.

Le rapport ayant été fait oralement à l’audience.

MOTIFS

Sur la nullité du jugement

L’argumentation des époux [M] [V] ne rentrait pas dans le détail pour contester la position de l’administration ; les redevables se bornaient à soutenir :

— un droit à abattement sur la valeur de certains immeubles

— et à soutenir que tous les biens inclus dans la société commerciale holding gérant l’activité professionnelle, devait bénéficier de l’exonération de droits sur le patrimoine professionnel, affirmant ainsi que le patrimoine locatif situé en Métropole et Outre-Mer devait bénéficier de cette exonération.

Le jugement contient une motivation de fond limitée à 11 lignes qui se borne à une double argumentation :

— s’agissant de la valeur du patrimoine immobilier, le jugement est motivé comme si les valeurs retenues par l’administration étaient contestées alors que tel n’est pas le cas puisque l’administration admettait les valeurs déclarées par les redevables ; et le jugement ne porte pas d’appréciation sur ce qui lui était demandé d’apprécier à savoir la pertinence de l’abattement de 20% pratiquée par les époux [M] sur les valeurs déclarées et admises ;

— s’agissant de la réintégration partielle de la valeur des parts de la société holding du couple au motif que cette société gère au travers de diverses filiales un patrimoine non professionnel et un patrimoine professionnel, le jugement se borne à rappeler la règle de droit sans contrôler son application aux faits de l’espèce.

C’est à bon droit que les redevables invoquent la nullité du jugement.

La cour évoquera le litige.

La phase initiale des procédures de rectification

Le 30 janvier 2015, l’administration fiscale a avisé les époux [M] de ce que la consistance de leur patrimoine atteignait un montant suffisant pour devoir déposer une déclaration au titre de l’ISF.

En réponse, les époux [M] ont envoyé des documents justificatifs de leur patrimoine et ont eux-mêmes considéré qu’ils auraient dû payer au titre de l’ISF la somme de 28.346 euros ainsi ventilée :

—  701 euros pour 2009,

—  361 euros pour 2010,

—  0 euros pour 2011,

—  4.239 pour 2012 outre 1457 euros de contribution exceptionnelle,

—  10.383 euros pour 2013,

—  11.205 euros pour 2014.

Ils se sont acquittés de cette somme en y ajoutant 10% de pénalités.

Jugeant insuffisant ce paiement spontané, l’administration a délivré le 31 août 2015 une demande de déclaration d’ISF en proposant une rectification basée sur un patrimoine ainsi évalué pour les années 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014.

Années

Evaluation [M] 31/03/15

Payé 31/03/15

Evaluation fisc 31/08/15

2009

917 412

701

1 263 040

2010

855 699

361

1 764 197

2011

1 218 534

0

2 091 744

2012

1 699 769

5 696

3 015 208

2013

2 436 684

10 383

3 843 128

2014

2 554 829

11 205

4 919 968

Les échanges se sont poursuivis sans que les époux [M] ne fassent de déclaration ; ils n’obtempèreront qu’après mise en demeure ; ils ont été contraints de déposer des déclarations d’ISF et IFI pour les années 2010, 2012, 2013 et 2014, et 2015. L’administration va contester les valeurs ainsi tardivement déclarées et procéder à un rehaussement de l’assiette de l’impôt pour ces années-là, ce qui va l’amener à réclamer bien plus que ce qui avait été spontanément payé au début de l’année 2015. Une première procédure de rectification sera suivie avec émission d’un AMR qui conduira au rejet d’une première réclamation contestée devant le tribunal.

Contraints de déposer en 2016 des déclarations de patrimoine pour ces 5 années, les époux [M] se sont donc trouvés aussi contraints de procéder à des déclarations pour les années suivantes ; l’administration a alors contesté les déclarations des années 2016 et 2017 et procéder à un rehaussement de l’assiette de l’impôt pour ces deux années supplémentaires avec émission d’un AMR. Une seconde procédure de rectification sera suivie qui conduira au rejet de la seconde réclamation contestée devant le tribunal.

Sur la rectification visant l’ISF réclamé au titre des années 2010 à 2015

a) les demandes de l’administration

Par proposition de rectification du 29 juin 2018, l’administration a informé les époux [M] qu’elle entendait modifier la base imposable déclarée et poursuivre le recouvrement de droits pour les années 2010, 2012, 2013, 2014 et 2015. En conclusion de ses développements, elle aboutit à une évaluation du patrimoine bien supérieure synthétisée dans le tableau suivant :

Patrimoine

ISF 2010

ISF 2012

ISF 2013

ISF 2014

ISF 2015

Immeubles déclarés

595 000

733 398

740 400

624 600

463 000

Rectification immeubles

50 000

82 000

82 000

50 000

50 000

Total immeubles

645 000

815 398

822 400

674 600

513 000

Droits sociaux

Déclarés

23 800

27363

42 546

91 166

128 594

Rectification Droits sociaux

537 636

985 671

1 134 444

2 054 704

2 035 921

Total droits

Sociaux

561 436

1 013 034

1 176 990

2 145 870

2 164 515

Comptes

946 071

1 314 181

1 907 922

2 164 043

2 451 753

Rectif Comptes

0

50 075

49 254

46 791

41 686

Total

946 071

1 364 256

1 957 176

2 210 834

2 493 439

Passif à déduire

—  697 984

—  422 655

—  371 952

—  253 826

—  217 018

Base imposable

1 454 523

2 750 033

3 584 614

4 777 478

4 953 936

Sur cette base, ont été rappelés les montants suivants :

ISF 2010

ISF 2012

ISF 2013

ISF 2014

ISF 2015

Total

Droits rappelés

3 954

13 987

21 321

33 130

34 877

107 191

Intérêts de retard

1 471

3 718

4 861

5 963

4 604

20 588

Majoration

395

1399

2132

3 313

3 488

10 720

Total

5 820

19 104

28 314

42 406

42 969

138 499

La lettre de rejet de la réclamation du 20 juin 2019 diffère sur le montant des intérêts de retard, qu’elle réduit afin de tenir compte des paiements spontanés ; après délivrance de deux avis de mise en recouvrement du 15 avril 2019, le montant total réclamé s’est trouvé ramené à 136.227 euros selon la lettre de rejet de la réclamation (le calcul des intérêts de retard dont le montant est diminué n’est cependant pas contrôlable par la cour).

B) S’agissant des immeubles

L’administration a basé ses réévaluations sur les éléments suivants :

— La valeur de la maison d’habitation située à [Localité 5] (200 m² au sol et 6 pièces avec terrain de 5835 m² et piscine) est déclarée à 250.000 euros ; l’administration accepte cette valeur (bien que le bien ait été attribué à [E] [M] pour 313.000 euros dans un acte de partage de 2008) ; la valeur de 250.000 euros peut donc être considérée comme valable pour toute la période litigieuse ; l’administration refuse seulement l’application de l’abattement de 20% pour occupation au motif qu’il n’y a pas de bail ; l’actif brut est donc rehaussé de 50.000 euros par an ; [E] [M] ne peut effectivement prétendre au bénéfice d’un abattement faute de démontrer l’existence d’un bail du bien en attribuant la jouissance à un tiers ;

— l’immeuble de [Localité 9] a été vendu en 2013 au prix de 157.000 euros ; il a été déclaré pour cette valeur, acceptée par l’administration mais le redevable a pratiqué un abattement de 20% comme le bien était loué alors qu’il ne l’était pas depuis 2009 ; l’administration procède donc pour deux ans (2010 et 2012) à la réintégration de 2 * 16.000 euros dans l’actif imposable ; [E] [M] ne peut prétendre au bénéfice d’un abattement au seul motif que l’immeuble serait demeuré indisponible dans l’attente d’une vente ; l’argument n’est pas pertinent car l’immeuble n’a pas été donné à bail afin de pouvoir être vendu à un prix supérieur au prix de la vente du même bien grevé d’un titre d’occupation. Là encore, la valeur de 157.000 euros sera considérée comme valable pour les années litigieuses concernées

C) S’agissant des comptes bancaires,

La proposition de rectification réintègre le montant de comptes qui étaient ouverts au nom d’une personne décédée dont [E] [M] est l’héritier. Cette réintégration n’a pas été contestée.

D) s’agissant des droits sociaux

Le fisc refuse la déclaration d’un actif net négatif aux valeurs de sociétés dont le passif a pu être temporairement supérieur à l’actif, à savoir en l’espèce, la SCI PAPOUNET de l’EURL PHO ; le droit fiscal impose de prendre en compte les valeurs vénales ce qui exclut la prise en compte de valeurs négatives du bilan ; elle ramène donc la valeur à '0" les valeurs négatives portées dans les déclarations contestées et augmente donc l’actif imposable de 10.700 euros (deux années de valeur négative) ; la position de l’administration n’est qu’une application des règles de droit appliquée de manière constante et le rehaussement pratiqué à due concurrence est justifié.

Mais surtout, point essentiel du litige, l’administration entend réintégrer une partie de valeur de la société holding dans l’assiette de l’ISF au motif qu’elle n’abrite pas que l’activité professionnelle du mari.

Les époux [M] n’ont pas déclaré à l’ISF la valeur des droits sociaux de la société HOLDING dont le mari est le gérant ; les déclarations qu’ils ont fini par déposer après mise en demeure ne tiennent pas compte du patrimoine social de la holding et ils considèrent qu’il s’agit d’un actif professionnel exonéré à ne pas intégrer dans l’assiette de l’imposition.

La position de l’administration consiste au contraire à soutenir qu’une partie du patrimoine de la société holding doit être réintégrée dans l’assiette de l’imposition sur la fortune pour n’avoir aucun lien avec l’activité professionnelle exercée par le mari. Cette société holding gère certes la société HELIOS qui exploite un centre de soins et la société CARRERE dont elle détient pour l’une, la totalité des parts, et pour l’autre, la quasi-totalité des parts.

Mais l’administration fiscale constate que la société possède des immeubles affectés à la location d’habitation dont l’un à [Localité 7], qui est loué à [E] [M], les autres immeubles étant situés Outre-Mer (Ile de la Réunion et Ile St Martin) et ont acquis sous un régime de défiscalisation qui aboutit à faire financer les actifs par l’Etat sous forme de réduction d’impôts consistant sur plusieurs exercices, à déduire le montant des travaux des impôts préalablement calculés mais dans la limite d’un plafonnement annuel. Les époux [M] n’indiquent pas avoir eu recours à l’emprunt pour financer les achats et les échanges n’ont pas fait apparaître le passif d’emprunt ayant pu être attaché à chaque immeuble. La valeur nette des parts a été calculée sur la base du passif global de la société holding tel que porté au bilan et sans distinguer entre passif lié à l’activité professionnelle et passif lié à l’activité de location.

L’administration estime donc qu’il faut réintégrer dans l’actif imposable une proportion de la valeur des parts de la société holding SGCPH, parce que cette activité de location reste sans rapport avec l’activité professionnelle du déclarant ce qui lui interdit de considérer ces actifs comme des actifs professionnels ; les immeubles acquis Outre-Mer l’ont été sous le bénéfice fiscal propre à ces territoires. Même dans les déclarations effectuées en 2016 après mise en demeure, les époux [M] se sont toujours refuser à y faire figurer une quote-part de l’actif brut ou une quote-part de l’actif net de la société Holding pouvant correspondre à la part d’activité de location des immeubles d’habitation. Au sein de la holding, ils n’ont jamais isolé dans une filiale distincte cette activité de location, ce qui eut été de nature à éviter toute ambiguïté mais les aurait exposés à la taxation qu’ils refusent.

La société SGCPH a certes pour objet la gestion d’établissements de soins ; à ce titre, son objet correspond à la mise en 'uvre de la profession de [E] [M]; son objet statutaire a été élargi à la gestion d’immeubles et les statuts ont été modifiés à cette fin. Le droit civil et le droit commercial l’autorisent. En droit, rien ne s’oppose à ce qu’une société, en particulier une société Holding, dispose de statuts permettant l’exercice de plusieurs activités, relevant pour certaines de l’activité professionnelle du déclarant et pour d’autres d’une activité non rattachable à son activité professionnelle. Le choix relève de la liberté économique et juridique.

Mais cela ne suffit pas pour que les activités de location d’immeubles puissent être assimilées à une activité professionnelle du dirigeant social au sens des textes d’imposition régissant l’ISF ; cette liberté juridique ne doit pas pouvoir être utilisée à des fins d’évasion fiscale. Au regard du droit fiscal, la régularité du choix d’une structure juridique unique recouvrant des activités économiques différentes n’a aucune portée ; la jurisprudence est ainsi venue valider la méthode consistant à ventiler la valeur des parts d’une société entre une quote-part reflétant la valeur d’une activité professionnelle exonérée et une autre quote-part reflétant la valeur d’une activité non professionnelle et donc assujettie à l’ISF ou à l’ISI. Le choix du recours à une structure unique complique seulement la tâche de l’administration qui, à partir de comptes d’une même société, doit se livrer à un travail d’analyse.

La position juridique de l’administration est donc justifiée.

Il convient d’apprécier au cas d’espèce la pertinence de la ventilation à laquelle elle a procédé pour déterminer et distinguer au sein du patrimoine unique de la société, la quote-part de l’actif taxable et la quote-part de l’actif exonéré de l’ISF. Deux points doivent être examinés,

— la pertinence de la méthode d’évaluation de la valeur nette des parts sociales

— ensuite la pertinence de la proportion retenue par l’administration pour distinguer la part taxable et la part exonérée de cette valeur nette.

Les méthodes d’évaluation des parts sociales suivies sont expliquées par l’administration. Combinant diverses méthodes et procédant à une péréquation entre les résultats donnés par ces diverses méthodes, retenant des ratios en présentant les raisons qui les a conduits à les choisir et à les appliquer, l’administration fiscale a préalablement évalué la valeur de chaque part de la société holding pour toutes les années litigieuses en montrant une progression quasi constante de la valeur de 4.625 parts à prendre en compte.

Année

Valeur part

Nombre parts

Valeur totale

2010

534

4625

2 469 750

2012

1822

4625

8 426 750

2013

2000

4625

9 250 000

2014

2623

4625

12 131 375

2015

2421

4625

11 197 125

Les redevables ne remettent pas en question ces évaluations et ne proposent pas un calcul selon un mode différent étayé par une démonstration plausible ; ils ne contestent pas le choix des ratios utilisés et n’en proposent pas d’autre qui seraient plus adaptés ; ils se bornent à dénigrer le travail des services fiscaux en affirmant son incohérence. Dans ces conditions, la cour tiendra pour valable l’évaluation des valeurs nettes des parts sociales annuellement retenues par l’administration.

Une fois cette valeur déterminée, reste à contrôler la pertinence du calcul ayant conduit à la détermination de la proportion à appliquer pour déterminer la part de cette valeur nette exclue de l’assiette taxable et la part de cette valeur nette inclus dans l’assiette de la taxation.

L’administration a alors calculé la proportion de la valeur nette de ces actifs assujettie à l’impôt sur la fortune en estimant que la proportion à retenir devait être la proportion de l’actif brut immobilier par rapport à l’actif net global de la société Holding ; elle a pris les actifs immobiliers pour leur prix d’achat et a maintenu les valeurs d’achat d’année en année ; ce sont les nouveaux achats qui aboutissent à l’accroissement du montant :

— en 2010, l’actif immobilier locatif représente 26,85 % d’un actif social valorisé pour 2010 à 2.649.086, soit 711.443 euros ; ce montant correspond au prix d’achat de droits immobiliers dans la Résidence Adamantine à St MARTIN ; compte tenu du nombre de parts détenues, l’administration aboutit à la réintégration d’une valeur de 531.936 euros dans l’assiette d’imposition

— en 2012, l’actif immobilier locatif représente 14,43 % d’un actif social valorisé 10.728 281 euros, soit 1.548.309 euros ; cette valeur correspond à la somme de la valeur de l’immeuble acquis en 2011 et de la valeur de deux lots identiques nouvellement acquis au prix de 836.866 euros H.T. de la résidence PAPAYE située sur la commune LES AVIRONS sur l’Ile de la REUNION ; compte tenu du nombre de parts détenues, l’administration aboutit à la réintégration d’une valeur de 980.671 euros dans l’assiette d’imposition.

— en 2013, l’actif immobilier locatif représente 15,14 % d’un actif social valorisé pour 2013 à 10.221.776 euros, soit 1.548.309 euros ; en l’absence de nouvelle acquisition durant cet exercice, l’administration a repris les valeurs de l’année précédente ; compte tenu du nombre de parts détenues, l’administration aboutit à la réintégration d’une valeur de 1.129.444 euros dans l’assiette d’imposition ;

— en 2014, l’actif immobilier locatif représente 20,95 % d’un actif social valorisé pour 2014 à 13.392.600 euros, soit 2.806.341 euros ; l’actif brut immobilier s’est cette fois accru de la valeur d’acquisitions d’un immeuble situé à [Localité 7] pour un montant de 1.258.032 euros ; l’administration aboutit à la réintégration d’une valeur de 2.049.704 euros dans l’assiette d’imposition ;

— en 2015, l’actif immobilier locatif représente 22,49 % d’un actif social valorisé pour 2015 à 14.971.367 euros ; en l’absence de nouvelle acquisition durant l’exercice, l’administration a repris les valeurs de l’année précédente soit 3.367.148 euros ; compte tenu du nombre de parts détenues, l’administration aboutit à la réintégration d’une valeur de 2.030.921 euros dans l’assiette d’imposition,

La méthode retenue par le fisc consiste donc à distinguer la part taxable et la part exonérée de l’actif net en prenant pour clef de répartition l’actif brut immobilier ; cela signifie aussi que toute la trésorerie (provenant de l’activité professionnelle comme celle provenant de l’activité de location) est prise en compte à l’actif ; et que pareillement, c’est la totalité du passif qui est pris en compte au passif (passif professionnelle et passif locatif). Dès lors que la valeur nette est calculée toutes activités confondues, le recours à la valeur de l’actif brut immobilier comme clef de répartition constitue une méthode d’appréciation correcte.

Une autre méthode aurait pu être utilisée à rechercher la valeur nette de chaque activité et à les comparer pour ensuite faire le rapport entre

— Trésorerie Professionnelle + Actifs professionnels – passif professionnel

— Trésorerie Immobilière + Actif immobilier – passif immobilier.

Cette méthode revient donc à isoler comptablement les activités professionnelles et non professionnelles comme si elles étaient gérées comme deux personnes morales distinctes.Les époux [M] ne l’ont pas suggérée même à titre subsidiaire, et ils n’offrent pas de démonter que cela leur serait plus favorable. Le faire serait au demeurant allé à l’encontre du postulat qui commande toute leur argumentation à savoir que la forme commerciale de la société holding doit, contre la jurisprudence constante, primer sur la dualité de l’objet social et emporter exonération générale de l’assujettissement à l’ISF.

Enfin, rien ne vient prouver comptablement que la gestion locative des immeubles loués à usage d’habitation, tant à [Localité 7] (bail consenti à [E] [M]) qu’Outre-Mer s’imbrique dans la gestion HELIOS et CARRERE, et qu’elle contribue à l’équilibre des comptes de ces filiales commerciales de la Holding.

En conclusion, la valeur nette des parts n’est pas remise en cause ; la proportion relative entre valeur de parts rattachable à l’activité professionnelle et valeur rattachable à l’activité civile n’est pas utilement remise en cause ; le raisonnement de l’administration n’est pas entaché d’erreur ; la contestation des époux [M] sera donc rejetée.

Les contestations des époux [M] seront donc rejetées.

Sur la rectification visant l’ISF réclamé au titre des années 2016 et 2017

Les questions en débats sont les mêmes que celles posées par la première procédure de rectification.

Une proposition de rectification a été établies pour les années 2016 et 2017 ; elle porte uniquement sur la réintégration dans l’assiette de l’ISF de la quote-part de la valeur des droits sociaux et d’actifs de trésorerie de la société holding SGCPH dans l’assiette de l’ISF. La société holding contrôle toujours non seulement les sociétés permettant l’exercice professionnel du dirigeant (Société HELIOS et société CARRERE) mais elle possède aussi un patrimoine affecté à la location de locaux d’habitation situés à [Localité 7] et Outre-Mer, ce patrimoine s’est accru entre 2009 et 2014.

S’agissant de la réintégration dans l’actif taxable d’une partie des valeurs des parts sociales de la société holding, l’administration reprend la même méthode que dans la précédente proposition de rectification ; pour les années 2016 et 2017, elle chiffre le montant des actifs affectés à la location à un montant de 3.367.148 euros ou 3.179.116 euros après déduction de la valeur estimée des biens mobiliers rattachés à ces immeubles loués ; le valeurs sont identiques pour chacune des deux années.

Combinant diverses méthodes l’administration, dans cette seconde procédure comme dans la précédente, a préalablement évalué la valeur de chaque part de la société holding pour ces deux années litigieuses ; les époux [M] n’apportent pas davantage d’éléments concrets de contestation.

Année

Valeur part

Nombre parts

Valeur totale

2016

2956

4625

13 643 750

2017

2730

4625

12 626 250

Ces valeurs restent cohérentes avec celles des années précédentes.

A partir des bilans, elle fixe ensuite la proportion des actifs soumis à taxation par rapport l’actif brut et l’évalue à 41,59 % et 41,7 % pour les deux années ce qui conduit à réintégrer dans l’assiette de l’ISF une somme de 5 176 718 euros au titre de l’année 2016 pour 4230 parts détenues par les redevables et une somme de 4 823 168 euros au titre de l’année 2017 pour le même nombre de parts détenues par les redevables.

En appliquant ces proportions à la valeur nette retenue et en tenant compte du nombre de parts détenues par le redevable, elle aboutit alors au rappel de droit suivants : le calcul n’est pas contesté en lui-même.

Droits rappelés

2016

2017

Total

Droits

59 025

55 291

114 316

Intérêts retard

4958

1990

6948

Total

63 983

57 281

121 264

En conclusion, la valeur nette des parts n’est pas remise en cause ; la proportion relative entre valeur de parts rattachable à l’activité professionnelle et valeur rattachable à l’activité civile n’est pas utilement remise en cause ; le raisonnement de l’administration n’est pas entaché d’erreur ; la contestation des époux [M] sera donc rejetée.

L’administration est fondée à réclamer 3.000 euros en compensation de frais irrépétibles.

PAR CES MOTIFS

La Cour, après en avoir délibéré, statuant publiquement, par mise à disposition, par arrêt contradictoire et en dernier ressort,

* annule le jugement dont appel pour défaut de motivation ;

* évoque le fond,

* rejette la contestation des époux [M] ;

* valide les avis de mise en recouvrement pour les sommes qu’ils ont visées ainsi que pour les intérêts de retard postérieurs à leur émission sauf à les réduire en considération des réductions admises dans les lettres de rejets de réclamations ;

* condamne les époux [M] aux dépens ;