Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me C B a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2014, 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1901608 du 19 mai 2022, le tribunal administratif de Pau a constaté qu’il n’y avait plus lieu de statuer sur les conclusions à hauteur de 38 587 euros et a rejeté le surplus de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 13 juillet 2022, 17 février 2023 et 30 mars 2023, ce dernier n’ayant pas été communiqué, M^me B, représentée par M^e Guillot de Suduiraut, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 14 avril 2022, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période couvrant les années 2014 et 2015 et la réduction de celui qui lui a été réclamé pour la période couvrant l’année 2016 à la somme de 6 620 euros, et des intérêts de retard correspondants ;

2°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l’Etat au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

M^me B soutient que :

— elle prend acte du dégrèvement intervenu en cours d’instance ;

— les prestations en litige sont exonérées de la TVA sur le fondement du 1° du point 4 de l’article 261 du code général des impôts ; la prétendue violation des articles R. 4312-43 à R. 4312- 48 du code de la santé publique en ce qu’elle aurait recouru à des contrats de remplacement au lieu et place de contrats de collaboration selon les règles applicables à sa profession ne lui faisait pas perdre le bénéfice de l’exonération des prestations rendues ;

— au sens de la doctrine BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50 n°38, l’expression « en dehors du cadre de l’exercice légal et réglementaire des activités médicales et paramédicales » vise uniquement les professions ne faisant l’objet d’aucune réglementation ;

— son assujettissement à la TVA sur la base de la seule méconnaissance des règles applicables à sa profession intervient en méconnaissance du principe de neutralité fiscale ;

— l’administration a fixé à 30% le taux de retenue de manière totalement arbitraire ; les pièces produites font état d’un taux de retenue fluctuant entre 15 et 25% ;

— le montant des honoraires soumis à la TVA recalculés par application d’un taux de retenue correspondant à la réalité, au titre des périodes couvrant les années 2014 et 2015, est inférieur à 34 900 euros ; elle pouvait donc bénéficier de la franchise en base prévue par l’article 293 B du code général des impôts ;

— le montant des honoraires soumis à la TVA recalculés au titre de l’année 2016 étant de 39 717,73 euros, le rappel pouvant lui être réclamé doit être limité à la somme de 6 620 euros.

Par des mémoires en défense enregistrés les 29 décembre 2022, 10 janvier 2023 et 10 mars 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement d’office de 73 770 euros prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

— M^me B est fondée à soutenir que la part des honoraires rétrocédés à ses remplaçants, soit 70%, ne doit pas être soumise à la TVA ; un dégrèvement de 73 770 euros est prononcé ;

— les autres moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 27 février 2023, la clôture de l’instruction a en dernier lieu été fixée au 31 mars 2023 à 12 h 00.

Vu :

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Stéphane Gueguein,

— les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M^me B exerce la profession d’infirmière. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les années 2014, 2015 et 2016, l’administration lui a notifié, par deux propositions de rectification du 14 décembre 2017 en ce qui concerne l’année 2014 et du 9 avril 2018 en ce qui concerne les années 2015 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total de 143 963 euros en droits et pénalités. A la suite du rejet de sa réclamation contentieuse, elle a sollicité la décharge de ces rappels devant le tribunal administratif de Pau qui, par un jugement du 19 mai 2022, a constaté qu’il n’y avait plus lieu de statuer sur les conclusions à hauteur du dégrèvement de 38 587 euros intervenu en cours d’instance et a rejeté le surplus de la demande. Elle relève appel de ce jugement et demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période couvrant les années 2014 et 2015 et la réduction à la somme de 6 620 euros du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période couvrant l’année 2016.

Sur l’étendue du litige :

2. Par décision du 6 janvier 2023 postérieure à l’introduction de la requête, l’administration fiscale a fait partiellement droit aux demandes de M^me B et lui a accordé un dégrèvement des sommes en litige à hauteur de la somme de 73 770 euros. Par suite, les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet et les moyens tirés de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les activités de soins, en application des dispositions du d du 1° du point 4 l’article 261 du code général des impôts et de la doctrine administrative, et celui tiré de la méconnaissance du principe de neutralité fiscale sont devenus inopérants.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. D’une part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ». En vertu des dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : « les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales ».

4. D’autre part, aux termes de l’article 293 B du même code : " I. – Pour leurs () prestations de services, les assujettis établis en France () bénéficient d’une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu’ils n’ont pas réalisé : 2° Et un chiffre d’affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d’hébergement, supérieur à : a) 32 900 € l’année civile précédente ; b) Ou 34 900 € l’année civile précédente, lorsque la pénultième année il n’a pas excédé le montant mentionné au a. / II. – 1. Le I cesse de s’appliquer : a) Aux assujettis dont le chiffre d’affaires de l’année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I ; b) Ou à ceux dont le chiffre d’affaires de l’année en cours afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d’hébergement, dépasse le montant mentionné au b du 2° du I. / 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d’affaires sont dépassés () ".

5. Enfin, aux termes de l’article L. 66-2 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office () à l’impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n’ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 68 ». Aux termes de l’article L. 193 du même livre : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. » et aux termes de l’article R. 193-1 de ce livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ».

6. Il résulte de l’instruction que M^me B a eu recours, pendant la période litigieuse, à six infirmiers remplaçants, et que la méthode qu’elle a choisie d’utiliser en termes de facturation des prestations qu’ils ont effectuées auprès de l’assurance maladie ne permet pas de faire le départ entre les professionnels ayant assuré les soins sous son identifiant. En l’absence de production de la totalité des contrats conclus avec ses confrères et consœurs, l’administration a appliqué le taux de rétrocession d’honoraire de 30% figurant dans le contrat de remplacement conclu avec M^me A, qu’elle a obtenu de la caisse primaire d’assurance maladie dans le cadre de son droit de communication, et a reconstitué la rémunération correspondant aux honoraires conservés à partir des sommes inscrites en comptabilité comme ayant été reversés aux infirmiers dit « remplaçants », soit les sommes de 50 595 euros en 2014, 53 106 euros en 2015 et 69 914 euros en 2016. M^me B n’apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère surévalué de ces sommes par la production de comptes rendus de télétransmission non exhaustifs, d’attestations établies pour les besoins de la cause et de contrats de « remplacement » qui n’ont pas été produits au cours de la procédure de vérification et ne présentent pas de date certaine.

7. Ces sommes étant supérieures au seuil de 32 900 euros prévu par l’article L. 293 B du code général des impôts cité au point 4, M^me B n’est pas fondée à soutenir qu’elle bénéficiait de la franchise en base prévue par ces mêmes dispositions pour les années 2014 et 2015.

8. Il résulte de tout ce qui précède que, dans la limite des sommes restant en litige, M^me B n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

9. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros à verser à M^me B au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M^me B à concurrence du dégrèvement de la somme de 73 770 euros prononcé le 6 janvier 2023.

Article 2 : L’Etat versera la somme de 1 500 euros à M^me B au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me B est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M^me C B et au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie.

Copie sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 19 septembre 2024 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente,

M. Stéphane Gueguein, président-assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 octobre 2024.

Le rapporteur,

Stéphane Gueguein La présidente,

Karine Butéri

La greffière,

Catherine Jussy

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.