Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière (SCI) Le Portillo a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, pour un montant total en droits et pénalités de 15 072 euros, et pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, pour un montant total en droits et pénalités de 64 379 euros.

Par un jugement n° 2200772 du 26 février 2024, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 avril 2024 et le 12 janvier 2025, la SCI Le Portillo, représentée par M^e Vogels, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 26 février 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

 – elle est en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée sur les dépenses liées à son activité de location de logements meublés en 2015 dès lors que :

--les conditions pour bénéficier des dispositions du b. du 4° de l’article 261 D du code général des impôts sont remplies puisqu’elle réalise au moins trois des prestations prévues par ces dispositions ;

--la société Pyrénées Loisirs, preneur à bail des biens en cause, est au sens du c. du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, l’exploitant réel de l’activité de location d’appartements meublés ; le mandat entre la société Pyrénées Loisirs et l’agence de location A… est établi et reconnu par le service ;

 – le rehaussement à l’impôt sur les sociétés au titre du profit sur le Trésor doit être en conséquence abandonné.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 octobre 2024 et le 3 février 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 13 janvier 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 17 février 2025.

Un mémoire présenté pour la SCI Le Portillo, représentée par M^e Vogels, a été enregistré le 28 avril 2026.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

 – le rapport de M^me Caroline Gaillard,

 – les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public,

 – et les observations de M^e Vogels, avocat de la SCI Le Portillo.

Une note en délibéré, présentée par la SCI Le Portillo, a été enregistrée le 3 mai 2026.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) Le Portillo, dont le siège social se trouve aux Eaux-Bonnes (Pyrénées-Atlantiques), donne en location des appartements meublés, situés au sein de la station de ski de Gourette, auprès de l’entreprise individuelle Pyrénées loisirs, gérée par M. B… A…, qui exerce une activité de location saisonnière et a donné mandat exclusif à l’agence immobilière A… dont le gérant est M. A… pour gérer ces biens. En 2018, la SCI Le Portillo a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, à l’issue de laquelle l’administration fiscale, par une proposition de rectification du 13 décembre 2018, a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée déduite, au titre de l’année 2015, sur les dépenses liées à l’activité de location de logements meublés, aux motifs qu’elle est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sans possibilité d’option compte tenu des conditions de location des biens en cause et de l’identité du responsable des prestations. L’administration a également procédé au rappel de la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée sur la vente, en mai 2016, d’un appartement meublé en état de futur achèvement, assorti d’une majoration de 40 % pour manquements délibérés. Après le rejet, le 14 février 2022, de sa réclamation préalable, la société Le Portillo a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités correspondantes pour les périodes de 2015 et de 2016. Elle relève appel du jugement du 26 février 2024 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l’année 2015 :

2. L’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l’article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent « la location de biens immeubles ». Toutefois, en application de son 2, « Sont exclues de l’exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (…) ». Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de Justice de l’Union européenne, d’une part, qu’introduisant une exception à l’exonération prévue pour l’affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d’autre part, que ne peuvent faire l’objet d’une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d’hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S’il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d’un logement meublé susceptible d’être exonérée et la mise à disposition d’un tel logement dans des conditions l’apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l’activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle.

3. Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : / (…) / b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l’exploitant d’un établissement d’hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b, à l’exclusion de celles consenties à l’exploitant d’un établissement mentionné à l’article L. 633-1 du code de la construction et de l’habitation dont l’activité n’ouvre pas droit à déduction. (…) ».

4. Les dispositions précitées du b. du 4° de l’article 261 D du code général des impôts ont pour effet d’inclure dans le champ de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée que cet article prévoit toute mise à disposition d’un local meublé qui n’est pas assortie de l’offre, par l’exploitant, d’au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Ces dispositions sont ainsi susceptibles d’entraîner l’exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n’apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. Par suite, ce b. est incompatible avec les objectifs de l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu’il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d’un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu’il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

5. La circonstance que le loueur d’un logement meublé délègue à un tiers la fourniture des prestations mentionnées au b. du 4° de l’article 261 D du code général des impôts ne fait pas obstacle à ce qu’il soit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en application de ces dispositions lorsque la prestation est proposée dans des conditions similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier et que l’exploitant demeure seul responsable de cette prestation vis-à-vis de ses clients.

6. D’une part, il résulte de l’instruction que l’agence immobilière A…, qui dispose à cet effet d’un mandat exclusif donné par l’entreprise Pyrénées Loisirs avec laquelle la SCI Le Portillo a conclu un bail commercial, met en location des appartements meublés en proposant à ses clients une prestation de réception comportant l’accueil, la remise des clés, du linge de lit, d’un kit entretien et le dépôt d’une caution, pendant les heures ouvrables de l’agence et, sous réserve d’accord préalable et de versement d’un supplément, en dehors de ces horaires, dès 11h ou entre 19h et 22h. Alors que le linge de lit ainsi fourni est compris dans le prix de la location, le linge de toilette et la prestation « lit fait » sont proposés contre versement d’un supplément. Le ménage en cours et en fin de séjour demeure à la charge du client mais peut être inclus dans la prestation, sauf pour le coin cuisine, contre le versement d’un supplément. Le remplacement du linge de maison en cours de séjour n’est pas prévu mais la société soutient, sans être utilement contredite, qu’il est effectué, sans frais, sur simple demande du client. Le petit-déjeuner, éventuellement assorti d’un déjeuner ou d’un dîner proposé en formule demi-pension ou pension complète, est fourni, à titre onéreux, par le restaurant Le Schuss, situé au sein de la résidence le Chalet, étant précisé que les logements concernés sont situés soit au sein de cette résidence, soit au sein de la résidence Euroneige voisine. La société Le Portillo soutient, sans être utilement contredite, que le petit-déjeuner peut être livré au sein des appartements sur demande des clients auprès du restaurant. La location des logements meublés concerne des durées courtes de séjour et est effectuée exclusivement sur le site internet de l’agence immobilière A… dédié à la location au sein de la station de ski de Gourette. Un inventaire est réalisé par l’agence immobilière A… avec les clients à l’issue du séjour. D’autres services sont proposés, en option et à titre onéreux, comme la location d’une place de parking, l’accès au WIFI, l’achat de billets de remontées mécaniques et la location de matériel de ski. Dans ces conditions, alors même que certaines prestations sont proposées avec paiement d’un supplément et que la prestation de petit-déjeuner est assurée par un autre prestataire, la société requérante peut être regardée, eu égard aux prestations proposées et au secteur particulièrement touristique, comme étant dans une situation de concurrence potentielle avec des établissements du secteur hôtelier au sens et pour l’application du 4° du D de l’article 261 du code général des impôts.

7. D’autre part, il résulte de l’instruction que la société Pyrénées Loisirs, preneur à bail commercial des logements en cause, a donné mandat exclusif le 1er décembre 2001 à l’agence immobilière A…, située au sein de la résidence le Chalet, afin de procéder à la location saisonnière de ces biens à laquelle il est satisfait au moyen d’un planning de location par lot, selon des barèmes définis en fonction du type de lot, du nombre de couchages et des coûts des prestations assurées, l’agence immobilière disposant de la faculté d’utiliser les services d’agents de voyages ou de professionnels afin d’obtenir une meilleure rentabilité. La location des logements ainsi que l’ensemble des prestations complémentaires sont réservés par les clients uniquement sur le site internet de l’agence et sont réglés par ces clients à cette société, laquelle reverse les règlements ainsi perçus, nets de sa commission, à la société Pyrénées Loisirs. Il ne résulte pas de l’instruction qu’un lien contractuel ou juridique existerait entre les clients des logements meublés et la société Pyrénées Loisirs. Il n’est ainsi ni établi ni même allégué que les noms du mandant et du mandataire seraient mentionnés dans les contrats de location, au demeurant non produits, de sorte que la société Pyrénées Loisirs conserverait la responsabilité de l’exploitation de cette activité de location saisonnière malgré le mandat consenti à l’agence immobilière A…. Dans ces conditions, la société immobilière A… doit être regardée comme agissant en son nom propre à l’égard de la clientèle. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que la société Pyrénées Loisirs n’avait pas la qualité de seul responsable de la prestation vis-à-vis des clients.

8. Il résulte de ce qui précède que la société Le Portillo n’est pas fondée à soutenir que les prestations de location de logements meublés devaient être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du b. du 4° du D de l’article 261 du code général des impôts, et donc qu’elle était fondée à exercer un droit à déduction.

Sur le profit sur le Trésor au titre de l’année 2015 :

9. Il résulte de l’instruction que l’administration n’a pas notifié de rehaussement au titre du profit sur le Trésor à raison du rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 13 457 euros effectué au titre de l’année 2015. Par suite, les conclusions présentées par la SCI Le Portillo tenant à la contestation du rehaussement de 13 457 euros auquel le service aurait procédé à raison du profit sur le Trésor ne peuvent qu’être rejetées.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l’année 2016 :

10. Si la requête tend à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société Le Portillo a été assujettie au titre de l’année 2016, elle n’assortit ses conclusions d’aucun moyen spécifique. Dans ces conditions, ces conclusions ne peuvent qu’être rejetées.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Le Portillo n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la partie perdante, verse à la SCI Le Portillo la somme qu’elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SCI Le Portillo est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI Le Portillo et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 30 avril 2026, à laquelle siégeaient :
M^me Butéri, présidente de chambre,
M. Gueguein, président assesseur,
M^me Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mai 2026.

La rapporteure,

C. GAILLARDLa présidente,

K. BUTERI

La greffière,

A. DETRANCHANT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui les concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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N° 24BX01030