Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. F A D a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2007943 du 13 juillet 2023, le tribunal administratif de Lille a constaté un non-lieu à statuer partiel à concurrence d’un dégrèvement intervenu en cours d’instance et a rejeté le surplus de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 13 septembre 2023 et un mémoire, enregistré le 2 juillet 2024, M. A D, représenté par M^e Drie, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant en litige et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— le tribunal administratif a insuffisamment motivé sa réponse aux moyens tirés de l’invocation de la doctrine administrative et de la justification de l’application de la majoration pour manquement délibéré ;

— les frais kilométriques, qui ne sont pas excessifs, alloués à un salarié technico-commercial de la SARL Soternor sont justifiés, de sorte qu’ils ne sauraient constituer des revenus distribués ;

— ces frais ne constituent pas un avantage occulte au sens du c de l’article 111 du code général des impôts ;

— il n’est pas davantage démontré par l’administration qu’il a appréhendé ces sommes ;

— l’administration n’a pas établi que ces sommes n’auraient pas fait l’objet d’une comptabilisation explicite ;

— il entend se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle M. E, député, du 8 juillet 1954 ;

— la majoration de 40 % pour manquement délibéré est insuffisamment motivée ;

— l’intention délibéré d’éluder l’impôt n’est pas démontrée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 novembre 2023, et un mémoire, qui n’a pas été communiqué, enregistré le 4 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— les moyens soulevés par M. A D ne sont pas fondés ;

— à titre subsidiaire, il sollicite que la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l’article 1758 A du code général des impôts soit substituée à la majoration de 40 % qui a été appliquée sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts.

Par une ordonnance du 2 juillet 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 22 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Pin, président-assesseur,

— les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,

— et les observations de M^e Pascoet, substituant M^e Drie, représentant M. A D.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Soternor, dont M. A D est le gérant et l’unique associé, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration a remis en cause de la déduction de ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2008 et 2009 des charges enregistrées dans un compte numéroté 428600 et intitulé « personnel – charges à payer », correspondant à des remboursements de frais de déplacement professionnels versés à un salarié exerçant des fonctions technico-commerciales, au motif que ces charges étaient insuffisamment justifiées. L’administration a considéré que les sommes retirées en espèces de ce compte constituaient un avantage occulte constitutif de revenus distribués imposables entre les mains de M. A D, en sa qualité de maître de l’affaire, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts.

2. M. A D relève appel du jugement du 13 juillet 2023 par lequel le tribunal administratif de Lille a constaté un non-lieu partiel à hauteur du dégrèvement de la majoration de 1,25 de la base des prélèvements sociaux, et rejeté le surplus de sa demande de décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. En premier lieu, en relevant que les réponses ministérielles faites le 8 juillet 1954 à M. E et le 30 mars 1974 à M. G, députés, et que les énonciations des paragraphes 5 et 6 des commentaires publiés à la documentation administrative de base sous la référence 4 C 122 ne faisaient pas une interprétation différente de celle qu’il avait retenue sur le terrain de la loi, et en en déduisant que M. A D n’était pas fondé à se prévaloir de ses énonciations sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le tribunal a suffisamment motivé son jugement sur ce point.

4. En second lieu, le jugement attaqué a, à son point 9, apporté une réponse suffisamment motivée au moyen tiré de l’absence de justification de majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée à M. A D.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

5. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () « . Aux termes de l’article 54 bis de ce code : » Les contribuables visés à l’article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ".

6. L’octroi d’un avantage sans contrepartie doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens de ces dispositions, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l’identité du destinataire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause.

7. Il résulte de la combinaison des dispositions des articles 39, 62 et 111 du code général des impôts que les remboursements de frais de déplacement perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent, en principe, même en l’absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l’article 62 du même code, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, sauf si l’administration établit que les sommes correspondantes n’ont pas fait l’objet d’une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l’article 111 du même code.

8. Il faut distinguer, d’une part, l’hypothèse, dans laquelle l’entreprise inscrit en comptabilité des frais professionnels qui sont en réalité des dépenses personnelles, ce qui permet une imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et, d’autre part, l’hypothèse dans laquelle l’administration établit l’absence de justification du caractère professionnel des déplacements, sans démontrer leur caractère personnel, ce qui implique seulement, pour l’entreprise, la remise en cause de la déduction du résultat passible de l’impôt sur les sociétés, mais n’implique pas, pour autant, une imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

9. Il résulte de ces dispositions que l’administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l’affaire.

10. Il résulte de l’instruction qu’au cours des exercices clos les 31 décembre 2008 et 31 décembre 2009, la SARL Soternor a consenti à l’un de ses salariés exerçant des fonctions technico-commerciales un remboursement de frais kilométriques par le versement mensuel d’une somme forfaitaire figurant sur sa fiche de paye, s’élevant à 6 600 euros au titre de l’année 2008 et à 7 500 euros au titre de l’année 2009 et, en outre, par la comptabilisation, au crédit du compte de charges n° 4286 intitulé « personnel – charges à payer », des sommes de 14 248,62 euros et 12 694,76 euros au titre de ces années, ces sommes étant comptabilisées en fin d’exercice par une opération libellée « charges à payer / frais de M. C ».

11. En premier lieu, l’administration, si elle a admis que les sommes versées mensuellement à ce salarié au titre de frais de déplacement étaient justifiées compte tenu de ses fonctions, a estimé que le surplus du remboursement de frais kilométriques exposés par ce salarié avec son véhicule privé et comptabilisé dans un compte de charges ne correspondait pas effectivement à des missions de caractère professionnel effectuées pour le compte de la société, dès lors que celle-ci disposait d’une flotte de plus de 30 véhicules, supérieure à l’effectif du personnel dont les fonctions nécessitent des déplacements. L’administration a en outre relevé que la société ne lui avait pas communiqué, malgré plusieurs relances, l’affectation des véhicules de la société à ses salariés ni la répartition des achats de carburant auxquels elle avait procédé.

12. Si la société a produit, au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet, deux certificats d’immatriculation de véhicules qu’elle a présentés comme appartenant à ce salarié, alors au demeurant que l’un d’eux était au nom de la société, ainsi que des tableaux mensuels récapitulant les trajets qui auraient été parcourus par ce salarié, l’administration a relevé, sans être contredite, que ces états de frais étaient difficilement exploitables compte tenu d’imprécisions les entachant, en l’absence d’indication des chantiers visités ou des personnes rencontrées.

13. Dès lors, ces dépenses, qui n’ont par ailleurs pas été explicitement comptabilisées comme des avantages en nature conformément aux dispositions de l’article 54 bis du code général des impôts, ne présentaient pas le caractère de dépenses exposées dans l’intérêt de l’entreprise, ainsi que le service l’a relevé à bon droit.

14. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que les sommes portées au crédit du compte de charges n° 4286 ont fait l’objet de retraits en espèces à hauteur de 6 050 euros en 2008 et 9 500 euros en 2009. L’administration relève également qu’aucun élément ne permet de connaître l’identité du bénéficiaire des retraits en espèces opérés sur ce compte. Si M. A D fait valoir que son salarié a procédé à des retraits d’un montant inférieur aux sommes créditées sur ce compte afin de procéder à des économies, il résulte de l’instruction, notamment des informations données par la réponse aux observations du contribuable du 13 décembre 2011, que ce compte n’était pas rémunéré par la société Soternor. En outre, le ministre relève en appel, sans être contredit, d’une part, qu’en dépit du libellé des opérations créditant le compte n°4286, celui-ci n’est pas nominatif et, d’autre part, qu’aucun élément ne permet d’accréditer le fait que le salarié technico-commercial en cause disposait de la possibilité d’opérer lui-même de tels retraits d’espèces sur les comptes de la société Soternor.

15. Au vu de l’ensemble de ces éléments, l’administration doit être regardée comme ayant établi que ces dépenses présentaient, en réalité, un caractère personnel. Par suite, les sommes litigieuses étaient constitutives de distributions occultes au sens du c de l’article 111 du code général des impôts.

16. En troisième lieu, l’administration fait valoir, sans être contredite, que M. A D était le gérant et unique associé de la SARL Soternor, qu’il disposait de la signature sur les comptes bancaires de la société, dont il assurait la direction et la gestion, et qu’il était ainsi seul maître de l’affaire.

17. Dès lors, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’appréhension par M. A D des revenus réputés distribués par cette société, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé ces sommes ou qu’elles auraient été versées à un tiers étant sans incidence à cet égard.

18. Enfin, M. A D ne peut utilement invoquer la réponse ministérielle apportée à M. E, député, publiée au Journal officiel des débats de l’Assemblée Nationale du 8 juillet 1954 sous le n° 12029, dès lors que les recommandations contenues dans cette réponse ne constituent pas une interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l’administration sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur les pénalités :

19. En premier lieu, il résulte des dispositions de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales que l’administration a l’obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de cet article, d’adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu’elle envisage de lui appliquer et indiquant qu’il dispose d’un délai de trente jours pour présenter ses observations.

20. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 20 juin 2011 indique qu’il sera fait application de la majoration de 40 % prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts, dont elle rappelle les termes, au motif que les décaissements en espèces opérés sur les comptes de la société Soternor n’ont pu être effectués que par M. A D, lequel, en sa qualité de maître de l’affaire, a agi en toute connaissance de cause. Ainsi, la proposition de rectification mentionne les considérations de droit et de fait ayant conduit à l’application des pénalités pour manquement délibéré en litige et se trouve, dès lors, suffisamment motivée au sens des dispositions de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

21. En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

22. Pour justifier l’application de la majoration de 40 % prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts aux compléments d’impôt sur le revenu auxquels M. A D a été assujetti, l’administration s’est fondée, ainsi qu’il résulte des mentions de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable, sur la circonstance que la SARL Soternor a comptabilisé une écriture annuelle, en fin d’exercice, constatant de prétendues indemnités kilométriques allouées à l’un de ses salariés, qui ont donné lieu à des retraits en espèces sans que l’identité du bénéficiaire ne puisse être établie, et que ces paiements, en franchise d’impôt, réitérés en 2008 et en 2009, ont bénéficié à M. A D, en sa qualité de maître de l’affaire.

23. Au vu de l’ensemble de ces éléments, l’administration doit être regardée comme établissant l’intention délibérée de M. A D d’éluder une partie des impositions dont il était redevable, justifiant l’application de la majoration pour manquement délibéré en litige.

24. Il résulte de tout ce qui précède que M. A D n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A D est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. F A D et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

— M. Marc Heinis, président de chambre,

— M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

— M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2024.

Le président-rapporteur,

Signé : F.-X. Pin

Le président de chambre,

Signé : M. BLa greffière,

Signé : N. Diyas

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

N°23DA01776