Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A C a demandé au tribunal administratif d’Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2018 au 30 novembre 2020, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2202736 du 4 juillet 2024, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 22 juillet 2024 et un mémoire, enregistré le 4 mars 2025, M. C, représenté par la SCP Bejin Camus Belot, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Il soutient que :

— l’administration ne rapporte pas la preuve de la notification régulière de la proposition de rectification du 4 octobre 2021 ;

— il est fondé à se prévaloir des énonciations du paragraphe 200 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-30 ;

— en cas de dépassement des chiffres d’affaires mentionnés à l’article 293 B du code général des impôts, la franchise en base devait être maintenue durant deux ans ;

— l’administration a manqué à son obligation de loyauté en s’abstenant de mettre en œuvre le droit à déduction de la TVA dont il aurait dû bénéficier ;

— il a régulièrement déclaré ses revenus au titre des années 2018 à 2020 ;

— les majorations de 10 % qui ont été appliquées sur le fondement de l’article 1728, 1, a du code général des impôts et de l’article 1758 A de ce code ne sont pas justifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code des postes et des communications électroniques ;

— l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Pin, président-assesseur,

— et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. M. C exerce une activité d’apporteur d’affaires pour laquelle il s’est placé sous le régime de la micro-entreprise prévu lorsque le chiffre d’affaires est inférieur aux seuils fixés à l’article 293 B du code général des impôts. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration a, selon la procédure de taxation d’office, remis en cause le bénéfice de la franchise le dispensant du paiement de la TVA au titre de la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020 et a, selon la procédure de rectification contradictoire, rehaussé au titre des années 2019 et 2020 les bases d’impôt sur le revenu de l’intéressé, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, à raison de sommes perçues et non déclarées par lui dans le cadre de son activité d’apporteur d’affaires. Ces impositions ont été assorties des majorations de 10 % prévues respectivement par les articles 1728 et 1758 A du code général des impôts.

2. M. C relève appel du jugement du 4 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif d’Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ». Aux termes de l’article L. 76 de ce livre : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. () ».

4. Aux termes de l’article 5 de l’arrêté du 7 février 2007 visé ci-dessus qui régit les envois postaux faisant l’objet de formalités attestant de leur dépôt et de leur distribution, ce qui comprend les courriers recommandés avec accusé de réception : « en cas d’absence du destinataire à l’adresse indiquée par l’expéditeur lors du passage de l’employé chargé de la distribution, un avis du prestataire informe le destinataire que l’envoi postal est mis en instance pendant un délai de quinze jours à compter du lendemain de la présentation de l’envoi postal à son domicile ainsi que du lieu où cet envoi peut être retiré () Les modalités de l’information du destinataire sont fixées dans les conditions générales de vente ainsi que celles relatives au retour de l’envoi postal à l’expéditeur en cas de non-distribution ». Aux termes de l’article 7 du même arrêté : " à la demande de l’expéditeur, et moyennant rémunération de ce service additionnel fixée dans les conditions générales de vente, le prestataire peut établir un avis de réception attestant de la distribution de l’envoi. Cet avis est retourné à l’expéditeur et comporte les informations suivantes : () – la date de présentation si l’envoi a fait l’objet d’une mise en instance ; – la date de distribution ; () « . L’article 3.2.8 des conditions générales applicables aux prestations courrier-colis de La Poste dispose quant à lui que » les envois sont conservés à l’endroit indiqué sur l’avis de passage durant 15 jours calendaires à compter du lendemain du jour du dépôt de l’avis de passage, sauf circonstances exceptionnelles pouvant notamment conduire à un allongement du délai dont le client est informé par tout moyen. A l’expiration de ce délai, La Poste retourne les envois dans les conditions prévues à l’article 3.2.9 ".

5. Si le contribuable conteste qu’une proposition de rectification lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu’il n’a pas été retourné avant l’expiration du délai de mise en instance.

6. Toutefois, alors même que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la réponse aux observations du contribuable, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ou de l’article L. 76 de ce livre s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

7. Il résulte de l’avis de réception postal que le pli recommandé contenant la proposition de rectification du 4 octobre 2021 a été présenté au domicile de M. C le 13 octobre 2021, qu’il n’a pas pu être remis au destinataire absent et qu’il a été retourné à l’administration en tant que « pli avisé et non réclamé ». Par ces mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale, l’administration établit l’envoi au contribuable de cette proposition de rectification et la remise d’un avis de passage.

8. Si l’administration n’établit pas le respect du délai de mise en instance, de quinze jours, du pli litigieux, M. C n’est pas fondé à soutenir qu’il a été ainsi privé d’une garantie dès lors qu’il ne justifie pas, ni même n’allègue, avoir cherché à retirer, sans succès, le pli concerné dans ce délai.

9. Enfin, si M. C soutient que l’avis de réception ne comportant pas de signature, l’administration aurait dû renouveler sans délai la notification de la proposition de rectification conformément aux énonciations du paragraphe 200 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-30, le contenu de cette instruction est relatif à la procédure d’imposition et ne peut donc pas être regardé comme comportant une interprétation d’un texte fiscal au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les rappels de TVA :

S’agissant de la charge de la preuve :

10. Les rappels contestés de TVA auxquels M. C a été assujetti au titre de la période couvrant les années 2018 à 2020 ont été régulièrement établies par voie de taxation d’office, en application du 2° de l’article L.66 du livre des procédures fiscales, à défaut, pour l’intéressé, d’avoir déposé les déclarations de TVA au titre de cette période. Dès lors, il incombe à M. C d’apporter la preuve de l’exagération des bases retenues par l’administration.

S’agissant de la remise en cause du régime de la franchise en base :

11. Aux termes de l’article 293 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années 2018 et 2019 : " I. – Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France () bénéficient d’une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu’ils n’ont pas réalisé : 1° Un chiffre d’affaires supérieur à : a) 82 800 € l’année civile précédente ; b) Ou 91 000 € l’année civile précédente, lorsque le chiffre d’affaires de la pénultième année n’a pas excédé le montant mentionné au a ; 2° Et un chiffre d’affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d’hébergement, supérieur à : a) 33 200 € l’année civile précédente ; b) Ou 35 200 € l’année civile précédente, lorsque la pénultième année il n’a pas excédé le montant mentionné au a. II. – 1. Le I cesse de s’appliquer : a) Aux assujettis dont le chiffre d’affaires de l’année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I ; b) Ou à ceux dont le chiffre d’affaires de l’année en cours afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d’hébergement, dépasse le montant mentionné au b du 2° du I. 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d’affaires sont dépassés. () ".

12. Dans la rédaction applicable à l’année 2020 de ces dispositions de l’article 293 B du code général des impôts, les seuils fixés au a) et b) du 1° du I de cet article ont été portés à 85 800 euros et 94 300 euros et les plafonds prévus au a) et b) du 2° du même I ont été portés, respectivement, à 34 400 euros et à 36 500 euros.

13. Il résulte des dispositions du 1 de l’article 266, du I de l’article 267 et de l’article 293 E du code général des impôts que, conformément au principe de neutralité de la TVA, le franchissement du seuil fixé à l’article 293 B de ce code doit être apprécié au regard du chiffre d’affaires hors taxe réalisé par le redevable l’année précédente.

14. Il résulte de l’instruction que le chiffre d’affaires hors taxe réalisé par M. C au titre de son activité d’apporteur d’affaires s’est élevé à 33 442 euros en 2017, 42 347 euros en 2018, 54 740 euros en 2019 et 36 623 euros en 2020.

Quant à l’année 2018 :

15. Le chiffre d’affaires hors taxe afférent à des prestations de service réalisé par M. C a, en 2017, dépassé le seuil fixé au a) du 2° du I de l’article 293 B du code général des impôts et le requérant ne soutient pas que, compte tenu de son chiffre d’affaires réalisé en 2016, il entrait dans les prévisions du b) de ce même 2°. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration a estimé que M. C ne pouvait pas prétendre, en 2018, au bénéfice de la franchise en base sur le fondement des dispositions du I de l’article 293 B du code général des impôts.

Quant à l’année 2019 :

16. Compte tenu des chiffres d’affaires hors taxe réalisés par M. C à raison de prestations de service au titre des années 2017 et 2018, supérieurs aux seuils fixés au a) et b) du 2° du I de l’article 293 B, c’est à bon droit que l’administration a estimé qu’il ne pouvait pas bénéficier, en 2019, du régime de la franchise en base sur le fondement de ces dispositions.

Quant à l’année 2020 :

17. Compte tenu des chiffres d’affaires hors taxe réalisés par M. C à raison de prestations de service au titre des années 2018 et 2019, supérieurs aux seuils fixés au a) et b) du 2° du I de l’article 293 B, c’est à bon droit que l’administration a estimé qu’il ne pouvait pas bénéficier, en 2020, du régime de la franchise en base sur le fondement de ces dispositions.

18. Il suit de là que M. C n’est pas fondé à soutenir que l’administration n’a pas tenu compte, pour chaque année, des possibilités de maintien de la franchise, eu égard aux chiffres d’affaires des années antérieures, dans les conditions prévues par le I de l’article 293 B du code général des impôts.

S’agissant de la TVA déductible :

19. Aux termes de l’article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; () ".

20. M. C n’a produit ni devant l’administration ni devant le juge de l’impôt de pièces de nature à démontrer qu’il satisfaisait à la condition légale ainsi posée au droit à déduction ni même n’a fait état d’un montant de TVA dont il sollicite la déduction.

21. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait manqué à son devoir de loyauté en s’abstenant de mettre en œuvre le droit à déduction prévu par l’article 271 du code général des impôts.

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu :

S’agissant de la charge de la preuve :

22. M. C n’a pas présenté, dans le délai qui lui était imparti, d’observations sur les compléments d’impôt sur le revenu qui lui ont été assignés. Le contribuable, qui a ainsi accepté tacitement les rectifications en cause, supporte, en application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l’exagération des impositions qu’il conteste.

S’agissant des bénéfices non commerciaux :

23. Aux termes du 1 de l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».

24. Il résulte de l’instruction, notamment des avis des impositions primitives pour 2019 et 2020 produits par le ministre, que M. C n’a pas déclaré, au titre de ces années, de bénéfices non commerciaux résultant de son activité d’apporteur d’affaires.

25. Dès lors, le requérant n’est pas fondé à soutenir que les rehaussements opérés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour 2019 et 2020 correspondent à des revenus qu’il avait régulièrement déclarés.

Sur les pénalités :

26. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; () ".

27. Aux termes du I de l’article 1758 A de ce code : « Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue ».

28. M. C, qui ne soulève aucun moyen propre à l’encontre de la majoration de 10 % prévue par l’article 1728 du code général des impôts et appliquée aux rappels de TVA et celle prévue à l’article 1758 A de ce code et appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, se borne à soutenir que ces pénalités doivent être abandonnées en raison de l’absence de bien-fondé des rehaussements contestés.

29. Toutefois, il résulte de ce qui vient d’être dit que M. C ne saurait demander par voie de conséquence de la décharge des impositions en litige la décharge des majorations qui ont été appliquées.

30. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté sa demande.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. A C et à la ministre chargée des comptes publics

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience du 3 juillet 2025, à laquelle siégeaient :

— M. Marc Heinis, président de chambre,

— M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

— M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 août 2025.

Le président-rapporteur,

Signé : F.-X. Pin

Le président de chambre,

Signé : M. BLa greffière,

Signé : S. Cardot

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth HELENIAK

N°24DA01460