Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D A et M^me C A née B, son épouse, ont demandé au tribunal administratif d’Amiens, sauf à surseoir à statuer dans l’attente du jugement du tribunal administratif de Montreuil sur le litige concernant la société Wing Adventure Travelling and Sailling (WATS), de prononcer une réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement n° 2203716 du 7 novembre 2024, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 6 janvier 2025, M. et M^me A, représentés par M^e Duceux, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement, après avoir sursis à statuer dans l’attente du jugement du tribunal administratif de Montreuil en ce qui concerne la société WATS ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, la réduction demandée ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— il y a lieu, pour la cour, dans un objectif de bonne administration de la justice, de surseoir à statuer dans l’attente de l’intervention du jugement du tribunal administratif de Montreuil, saisi par la société WATS, dont M. A était le gérant, d’une contestation des suppléments d’impôt sur les sociétés auxquels celle-ci a été assujettie à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet ;

— la proposition de rectification qui leur a été adressée était insuffisamment motivée au regard de l’exigence posée par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, d’une part, pour n’avoir pas été accompagnée d’une copie de la proposition de rectification adressée à la société WATS et pour ne pas avoir comporté une reprise des motifs de celle-ci, d’autre part, pour ne pas avoir exposé en quoi un prélèvement identifié sur un compte courant d’associé pouvait être regardé comme leur ayant fait bénéficier d’une rémunération ou d’un avantage occulte au sens du c de l’article 111 du code général des impôts, enfin, pour ne pas avoir comporté une explication suffisante du mode de calcul retenu par le service vérificateur pour fixer au montant de 10 700 euros le rehaussement effectué à ce titre ;

— dès lors que l’administration n’a pas établi que la différence entre les revenus déclarés par eux et les revenus non déclarés qu’elle leur a attribués, en prenant à tort en compte des revenus non imposables par nature, était au moins supérieure au double, elle n’a pu, sans irrégularité, leur adresser la demande de justifications prévue à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

— la majoration d’assiette de 25 % appliquée, sur le fondement du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, aux rehaussements correspondants aux revenus regardés comme distribués entre leurs mains porte une atteinte excessive à leurs biens, tels que protégés par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, ainsi que la jugé la cour européenne des droits de l’homme pour le majoration de même taux prévue au 1° du 7 du même article 158, par un arrêt du 7 décembre 2023 (aff. 26604/16 Waldner c. France) ;

— ils contestent la qualité de maître de l’affaire que l’administration a entendu attribuer à M. A, sans rapporter la preuve qui lui incombe sur ce point, alors que celui-ci n’était plus associé au capital de la société WATS au cours des années d’imposition en litige et qu’en tant que gérant non associé, il n’était pas le seul à détenir un pouvoir de gestion dans cette société, mais était soumis au contrôle des associés ; d’ailleurs, dans la proposition de rectification qui a été adressée à la société WATS, l’administration identifie d’autres bénéficiaires de sommes distribuées par cette dernière ;

— les revenus regardés comme distribués par la société WATS ont été surestimés par l’administration, qui a pris en compte des revenus non imposables par nature et qui ne justifie pas en quoi les prélèvements opérés sur les comptes courants pourraient constituer une rémunération ou un avantage occulte au sens du c de l’article 111 du code général des impôts ;

— les pénalités mises à leur charge devront être déchargées par voie de conséquence de la décharge des droits sur lesquels elles sont assises ;

— l’administration n’a pas rapporté la preuve, qui lui incombe, en application de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l’intention d’éluder l’impôt qu’elle leur prête, ni, par suite, du bien-fondé de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts, dont les droits contestés ont été assortis ; la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20 conforte, en son paragraphe n°30, leur analyse.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 mai 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

— le tribunal administratif de Montreuil s’étant prononcé sur la demande de la société WATS dont il était saisi, la demande de sursis à statuer est, en tout état de cause, devenue sans objet ;

— la proposition de rectification adressée le 28 novembre 2017 à M. et M^me A est suffisamment motivée au regard de l’exigence posée par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors, d’une part, qu’une copie de la proposition de rectification adressée à la société WATS et à laquelle ce document se référait y était jointe, contrairement à ce qui est soutenu, et, d’autre part, que la proposition de rectification adressée à M. et M^me A exposait clairement les motifs pour lesquels la part injustifiée, représentant un montant de 10 700 euros, des prélèvements effectués, pour un montant total de 17 650 euros, sur les comptes courants d’associés ouverts dans la comptabilité de la société WATS devait être imposée, au sein de leur foyer fiscal, en tant que revenus ou avantages occultes au sens du c de l’article 111 du code général des impôts ;

— le service était fondé à soumettre à l’impôt sur le revenu, au sein du foyer fiscal de M. et M^me A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d’une part, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, les sommes, identifiées sur des comptes bancaires personnels des intéressés au cours de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l’objet et que les intéressés ont reconnu correspondre à des revenus distribués par la société WATS, et, d’autre part, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 de ce code, les sommes correspondant à des recettes non comptabilisées par la société WATS et à des déductions de charges non justifiées opérées par cette dernière, après avoir retenu, à juste titre, à partir des indices relevés par le service dans le cadre de l’exercice de son droit de communication, que M. A, gérant de droit et de fait et seul détenteur du pouvoir bancaire, était, durant la période vérifiée, le seul maître de l’affaire, sans qu’ait d’incidence le fait qu’il n’était plus associé ;

— l’administration était également fondée à imposer, au sein du foyer fiscal des intéressés, dans la catégorie des revenus fonciers, les loyers perçus par M^me A de la société WATS en contrepartie de la location de locaux lui appartenant ;

— M. et M^me A, qui n’ont présenté des observations sur la proposition de rectification du 28 novembre 2017 qu’après l’expiration du délai de trente jours qui leur était imparti, supportent, en application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions et contributions en litige ;

—  M. A, seul maître de l’affaire, doit donc être réputé avoir appréhendé les revenus regardés comme distribués par la société WATS, sans qu’ait d’incidence le fait que certaines sommes constituent le paiement de factures fictives émises par des tiers ; dans ces conditions, les appelants ne sont pas fondés à soutenir que le montant des revenus distribués entre leurs mains par cette société devrait être limité, pour la détermination de l’assiette des impositions en litige, au seules sommes qu’ils ont admis avoir perçues ;

— pour demander la décharge de la majoration d’assiette de 25 % appliquée, sur le fondement du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, aux rehaussements correspondant aux revenus regardés comme distribués entre leurs mains, M. et M^me A ne peuvent utilement invoquer un arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme relative à la majoration d’assiette prévue au 1° du même 7 ; en outre, leur moyen tiré de ce que la majoration appliquée porterait une atteinte excessive à leurs biens, telle que prohibée par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, n’est pas fondé ;

— en retenant, dans la proposition de rectification adressée à M. et M^me A, que ceux-ci avait perçu de la société WATS des revenus et avantages occultes représentant l’essentiel de leurs ressources, l’insuffisance de déclaration mise en évidence au titre des deux années d’imposition 2014 et 2015 en litige ayant atteint les parts respectives de 77 % et 87 % du montant total de leurs revenus, l’administration a suffisamment établi l’intention d’éluder l’impôt qui a animé les intéressés et, par suite, le bien-fondé de l’application, aux droits résultant de l’imposition des sommes correspondant aux revenus regardés comme distribués, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. En premier lieu, M. A était le gérant de la société Wind Adventure Travelling and Sailling (WATS), qui a son siège à la Courneuve (Seine-Saint-Denis) et dont l’objet social consiste notamment dans l’installation de téléphonie et courant faible, dans la réalisation de travaux immobiliers, tous corps d’état, ainsi que dans le commerce en gros et la location de matériels de toute nature, notamment de loisirs nautiques.

2. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période s’étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. A l’issue de ce contrôle, au cours duquel des minorations de recettes, ainsi que des déductions injustifiées de dépenses en tant que charges des exercices vérifiés ont été constatées, l’administration a fait connaître à cette société, par une proposition de rectification adressée le 16 juin 2017, les rectifications qu’elle entendait apporter aux bases imposables qui lui étaient jusqu’alors assignées en matière d’impôt sur les sociétés, de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d’apprentissage et de participation des employeurs à la formation professionnelle continue.

3. La société a présenté des observations après l’expiration du délai de réponse de trente jours qui lui avait été imparti, mais que l’administration a accepté d’examiner et qu’elle a admis partiellement, après avoir regardé comme déductibles des échéances de loyer. Les suppléments d’impôt et les rappels de taxe résultant des rehaussements maintenus à sa charge ayant été mis en recouvrement et ses réclamations n’ayant pas été accueillies, la société WATS a porté le litige devant le tribunal administratif de Montreuil, qui, par un jugement du 24 mars 2025, a rejeté sa demande.

4. Par ailleurs, le service a estimé que certaines des sommes qu’elle avait entrepris de réintégrer aux résultats imposables de la société WATS au titre des exercices vérifiés avaient constitué, pour M. A et pour M^me A née B, son épouse, des revenus distribués.

5. En deuxième lieu, M. et M^me A ont fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, lequel contrôle portait, lui aussi, sur la période s’étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015.

6. L’administration a fait connaître aux intéressés, par une proposition de rectification adressée le 28 novembre 2017, les conséquences résultant, sur leurs revenus imposables des années 2014 et 2015, des contrôles dont la société WATS et leur propre situation fiscale avaient fait l’objet.

7. M. et M^me A ont présenté tardivement des observations sur cette proposition de rectification, mais que l’administration a accepté d’examiner. Ces observations ont conduit le service à requalifier en tant que revenus fonciers des loyers perçus par M^me A de la société WATS et jusqu’alors regardés comme des revenus de capitaux mobiliers.

8. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant, au titre des années 2014 et 2015, des rehaussements maintenus à la charge de M. et M^me A ont été mis en recouvrement à hauteur d’une somme totale de 192 477 euros pénalités incluses.

9. Les deux réclamations présentées successivement par les intéressés ayant été, pour la première, rejetée, et pour la seconde, non suivie d’une réponse expresse, M. et M^me A ont porté le litige devant le tribunal administratif d’Amiens, en lui demandant, sauf à surseoir à statuer dans l’attente du jugement du tribunal administratif de Montreuil sur le litige concernant la société WATS, de prononcer une réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.

10. M. et M^me A relèvent appel du jugement du 7 novembre 2024 par lequel le tribunal administratif d’Amiens a rejeté leur demande.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

11. En vertu de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dont les dispositions sont applicables lorsque, comme en l’espèce à l’égard de M. et M^me A, la procédure de rectification contradictoire a été mise en œuvre, l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

12. L’article R. 57-1 du livre des procédures fiscales précise que la proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée.

13. Il résulte des dispositions rappelées aux points précédents que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

14. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

15. D’une part, la ministre chargée des comptes publics fait valoir devant la cour, sans être contredite, que, contrairement à ce qu’allèguent M. et M^me A, une copie de la proposition de rectification adressée par l’administration à la société WATS, à l’issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet, était jointe à la proposition de rectification qui leur a été adressée le 28 novembre 2017, comme le confirment d’ailleurs les mentions mêmes de ce dernier document.

16. Il appartenait à M. et M^me A, en cas de constatation de l’absence, dans le courrier qu’ils ont reçu, de la copie annoncée de la proposition de rectification adressée à la société WATS, de se rapprocher du service expéditeur pour obtenir ce document, ce qu’ils n’allèguent pas avoir fait en vain, tandis qu’ils n’ont aucunement évoqué une anomalie de cette nature dans leurs observations.

17. En tout état de cause, la proposition de rectification adressée aux appelants rappelait, par elle-même, la nature et l’objet du contrôle diligenté à l’égard de la société WATS, exposait les indices ayant permis au service de regarder M. A comme le seul maître de l’affaire, identifiait les sommes regardées comme distribuées par cette société et énonçait les raisons de droit et de fait justifiant que ces sommes soient soumises à l’impôt sur le revenu au sein du foyer fiscal de M. et M^me A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en distinguant celles imposées sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts de celles soumises à l’impôt en application du c de l’article 111 de ce code.

18. D’autre part, la proposition de rectification adressée le 28 novembre 2017 à M. et M^me A exposait, au bas de la page 35 de ce document, qu’au cours des opérations de contrôle sur place de la comptabilité de la société WATS, des prélèvements effectués au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2014, à hauteur d’un montant total de 17 650 euros, sur les comptes courants d’associés ouverts dans la comptabilité de cette société, avaient été justifiés à concurrence de 6 950 euros.

19. La proposition de rectification poursuivait, en haut de la page suivante, en précisant que les prélèvements demeurant injustifiés, s’élevant à 10 700 euros, avaient donné lieu à des règlements par chèques bancaires émis à l’ordre de M. A, gérant de cette société, de sorte que cette somme devait être imposée au sein du foyer fiscal de M. A, en tant que rémunérations ou avantages occultes, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, au titre de l’année 2014.

20. Ainsi rédigée, la proposition de rectification adressée à M. et M^me A était suffisamment motivée au regard de l’exigence rappelée précédemment, posée par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, tant en ce qu’elle concernait, de manière générale, les rehaussements appliqués aux revenus imposables des intéressés en conséquence des distributions regardées comme opérés par la société WATS qu’en tant qu’elle se rapportait, plus spécialement, au rehaussement correspondant aux prélèvements en comptes courants non justifiés, au titre duquel les éléments exposés suffisaient à M. et M^me A pour comprendre le mode de calcul de la somme de 10 700 euros imposée à ce titre, de même que la justification de l’imposition de cette somme comme rémunérations ou avantages occultes, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, et de contester utilement ces éléments.

21. Dans ces conditions, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté comme manquant en fait.

En ce qui concerne la demande de justifications :

22. Aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d’au moins 150 000 €. () ".

23. Aux termes de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales : « () sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16. ».

24. Il ressort des mentions mêmes de la proposition de rectification adressée le 28 novembre 2017 à M. et M^me A, aux pages 10 à 30 de ce document, que l’administration a exposé les éléments sur lesquels elle s’est fondée pour retenir, au terme d’une comparaison entre, d’une part, les crédits identifiés sur les relevés des comptes bancaires de M. A et de son épouse, se rapportant aux années 2014 et 2015 en litige, que le service s’était procurés dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires et, d’autre part, les montants portés par les intéressés sur leurs déclarations de revenus afférentes à ces années, que les revenus non déclarés perçus par leur foyer fiscal au cours des mêmes années, déterminés après neutralisation des crédits identifiés par l’administration comme correspondant à des éléments non imposables, atteignaient, pour ces deux années, un niveau équivalent au moins au double des revenus déclarés par M. et M^me A.

25. En admettant même que ces derniers soient fondés à contester la pertinence de ces éléments et à soutenir que le service n’a pas établi disposer d’éléments suffisants à justifier qu’il leur adresse la demande de justifications prévue par les dispositions précitées de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, il est constant que l’administration n’a taxé d’office aucune somme, au sein du foyer fiscal de M. et M^me A, dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée, sur le fondement de l’article L. 69 du même livre, mais qu’elle a, en définitive, seulement soumis à l’impôt sur le revenu, dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure de rectification contradictoire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les crédits qu’elle a regardés comme correspondant à des revenus distribués par la société WATS.

26. Dans ces conditions et en tout état de cause, le moyen tiré de la mise en œuvre irrégulière de la procédure de demande de justifications prévue à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme inopérant.

Sur le bien-fondé des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux :

En ce qui concerne le fondement légal des impositions et contributions en litige :

27. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / () « . Et aux termes de l’article 110 de ce code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / () ". Par ailleurs, en vertu du c de l’article 111 du même code, les rémunérations et avantages occultes sont notamment considérés comme revenus distribués.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

28. En vertu de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré.

29. Il est constant que M. et M^me A n’ont formulé des observations, sur la proposition de rectification qui leur avait été adressée le 28 novembre 2017, qu’après l’expiration du délai de trente jours qui leur avait été expressément imparti par les mentions de la page de garde de ce document.

30. Par suite et quand bien même l’administration a accepté de prendre en compte ces observations, dans un souci de maintenir un débat contradictoire avec eux, M. et M^me A supportent, en application des dispositions de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve et il leur incombe, dès lors, de prouver le caractère exagéré des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge.

En ce qui concerne la qualité de seul maître de l’affaire :

31. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

32. Le service vérificateur a entendu, pour démontrer l’appréhension des sommes qu’il a regardées comme distribuées par la société WATS et dont M. et M^me A n’avaient pas reconnu le caractère de revenus distribués à leur profit, se prévaloir, pour fonder les suppléments d’impôt et de prélèvements sociaux en litige, de la présomption d’appréhension attachée à la qualité de seul maître de l’affaire, après avoir estimé, à partir d’un faisceau d’indices, que cette qualité devait être attribuée à M. A.

33. Au nombre de ces indices, dont rendent compte la proposition de rectification adressée au foyer fiscal de l’intéressé le 28 novembre 2017, figurent les faits que celui-ci était, au cours des années 2014 et 2015 en litige, le gérant de droit de la société WATS, qu’il prenait effectivement part à la gestion administrative et comptable de l’entreprise et qu’il était l’interlocuteur de la société à l’égard des tiers, l’exercice, par le service, de son droit de communication auprès des clients de la société ayant révélé que M. A était le signataire de l’ensemble des correspondances commerciales émises par la société.

34. L’administration a retenu, en outre, à partir des éléments obtenus par le service chargé de la vérification de comptabilité conduite à l’égard de la société WATS dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires détenteurs des comptes bancaires de celle-ci, que M. A détenait seul, au cours des années 2014 et 2015 en litige, le pouvoir d’engager financièrement la société.

35. Les appelants soutiennent, pour combattre la pertinence de ces indices, que M. A n’était plus, au cours des années d’imposition 2014 et 2015 en litige, au nombre des associés de la société WATS et fait observer qu’en tant que gérant, il ne pouvait prendre des décisions concernant la gestion de la société WATS que sous le contrôle des associés de celle-ci, de sorte qu’il ne peut pas être regardé comme ayant été en mesure d’user sans contrôle des biens de cette société.

36. Toutefois, M. et M^me A, qui ont la charge de la preuve ainsi qu’il a été dit, n’avancent, au soutien de leurs allégations, aucune circonstance dans laquelle des associés de la société WATS auraient pris une part active à la gestion de celle-ci, et il résulte de ce qui a été dit précédemment, en ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification adressée aux intéressés, que ceux-ci ont été les bénéficiaires de chèques émis par la société WATS, portant sur des sommes importantes issues de prélèvements effectués sur des comptes courants d’associés, ce qui permet de relativiser l’effectivité du contrôle que les associés sont réputés avoir opéré, au cours des années d’imposition 2014 et 2015 en litige, sur la gestion de cette société, quand bien même M. et M^me A n’auraient pas été les seuls bénéficiaires de ces sommes.

37. A cet égard, il est constant que les autres bénéficiaires de sommes ainsi prélevées sur des comptes courants d’associés ouverts dans la comptabilité de la société WATS, au nombre desquels figurent au demeurant l’épouse et la fille de M. A, sont tous des tiers par rapport à cette société et M. et M^me A n’avancent aucun élément de nature à révéler une quelconque participation de tel ou tel de ces bénéficiaires dans la gestion de la société.

38. M. et M^me A ne peuvent, dans ces conditions, être regardés comme rapportant la preuve qui leur incombe et ils ne peuvent soutenir utilement, dès lors que M. A a été regardé à bon droit comme le seul maître de l’affaire, qu’ils n’auraient matériellement pas perçu tout ou partie des sommes regardées comme distribuées entre leurs mains par la société WATS au titre des années d’imposition 2014 et 2015 en litige.

39. Dès lors et dans les conditions rappelées ci-dessus, c’est à bon droit que l’administration a imposé une partie des sommes en cause, correspondant à des prélèvements identifiables, en tant que rémunérations ou avantages occultes, au sein du foyer fiscal de M. et M^me A sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, et les autres sommes, correspondant au rehaussement des bénéfices imposables déclarés par la société WATS des exercice clos en 2014 et en 2015, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

En ce qui concerne le caractère exagéré des impositions et contributions en litige :

40. M. et M^me A soutiennent que le montant des sommes soumises entre leurs mains à l’impôt sur le revenu et aux prélèvement sociaux, au titre des années 2014 et 2015, en tant que revenus distribués par la société WATS aurait dû, compte-tenu des justifications produites à l’administration, être limité, respectivement, à 52 851 euros et 106 150 euros, c’est-à-dire aux crédits non justifiés identifiés sur leurs comptes bancaires comme émanant de la société WATS.

41. Toutefois, d’une part, il résulte des éléments avancés par la ministre et non contredits que, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet la société WATS, le service vérificateur a notamment remis en cause la déductibilité, en tant que charges des exercices vérifiés, clos en 2014 et en 2015, des dépenses correspondant à des écritures comptables regardées comme fictives, car non appuyées par un justificatif de l’effectivité des dépenses en cause, ni par aucune justification d’une contrepartie tangible, les versements correspondants ayant bénéficié à M. A, à son épouse et à leur fille.

42. D’autre part, le service a également remis en cause la déduction, en tant que charges des mêmes exercices, des dépenses dont l’engagement dans l’intérêt de l’exploitation de la société WATS n’avait pas pu être regardé comme établi et qui se sont avérées correspondre à des dépenses personnelles du gérant, M. A, et de sa famille, telles que des dépenses de réparation de véhicule, des frais d’hôtel et de carburant se rattachant à des déplacements d’ordre privé, ou des dépenses de restaurant ou de mutuelle santé.

43. Enfin, l’administration a mis en évidence, ainsi qu’il a été dit, des minorations de recettes par la société WATS.

44. Par leurs allégations, qui se bornent à faire référence à des justifications déjà prises en compte par l’administration, M. et M^me A ne peuvent pas être regardés comme rapportant la preuve, qui leur incombe, de l’exagération des sommes regardées comme distribuées à leur profit par la société WATS, et que le service a entendu, à bon droit comme il a été dit, imposer, au sein de leur foyer fiscal, selon les cas, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts ou sur celui du 1° du 1 de l’article 109 de ce code.

En ce qui concerne la majoration d’assiette :

45. Aux termes des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

46. Aux termes de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " () / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / () / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ; / () ".

47. M. et M^me A soutiennent que l’application de la majoration prévue au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts aux revenus distribués, au sens de l’article 109 de ce code et du c de l’article 111 du même code, porte une atteinte excessive à leurs biens et se prévalent de la décision de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023 dans l’affaire 26604/16 Waldner c/ France, qui s’est prononcée sur la conventionnalité, au regard de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de la majoration prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts.

48. Toutefois, cet arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023 s’est prononcé sur la conventionnalité d’une majoration distincte applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux ou de bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé, et non sur la majoration applicable aux revenus distribués mentionnés à l’article 109, prévue au 2° du 7 du même article.

49. En tout état de cause, d’une part, ainsi que l’a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution la référence « c » de l’article 111 et les mots « et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice » figurant au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant ces dispositions, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. La majoration contestée repose donc suffisamment sur une base raisonnable.

50. D’autre part, ainsi que l’a également rappelé cette décision du Conseil constitutionnel, l’application de cette majoration, qui porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés par le contribuable, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables. La majoration en cause n’entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du contribuable.

51. Dans ces conditions, la méthode retenue par le législateur, pour ce qui concerne les revenus distribués de l’article 109 du code général des impôts, comme s’agissant de ceux du c de l’article 111 de ce code, au 2° du 7 de l’article 158 du même code n’a pas rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu.

52. Le moyen tiré de ce que cette dernière disposition porte une atteinte excessive aux biens en méconnaissance des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales doit ainsi être écarté.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

53. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

54. Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l’administration. ».

55. L’administration a fait application, aux droits supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige résultant des rehaussements notifiés à M. et M^me A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l’article 1729 du code général des impôts.

56. Pour justifier, ainsi que la charge lui en incombe en vertu des dispositions précitées de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, l’application de la majoration pour manquement délibéré à ces impositions et contributions supplémentaires, l’administration a fait valoir, dans la proposition de rectification adressée le 28 novembre 2017 à M. et M^me A, que les intéressés, qui n’avaient fait mention d’aucune somme dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur les déclarations de revenus qu’ils ont souscrites au titre des années 2014 et 2015, avaient, en réalité, perçu de la société WATS, durant toute la période couvrant ces années, des revenus réputés distribués qui avaient constitué, en réalité, l’essentiel des ressources perçues par eux au titre des deux années en cause, l’insuffisance de déclaration mise en évidence au titre des deux années d’imposition 2014 et 2015 en litige ayant atteint les parts respectives de 77 % et 87 % du montant total de leurs revenus.

57. L’administration a précisé que, eu égard à l’importance des revenus que M. et M^me A avaient ainsi perçus, au cours d’une période s’étendant sur deux années, et fait échapper à l’impôt, cette situation ne pouvait raisonnablement pas être regardée comme ayant procédé d’une simple négligence, mais devait être regardée comme révélant une intention de leur part d’éluder l’impôt.

58. Par ces motifs, que la ministre s’approprie en appel, l’administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée qui a animé M. et M^me A aux dates auxquelles ils ont souscrit les déclarations de revenus de leur foyer fiscal, afférentes aux années 2014 et 2015, et, par suite, du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis, en application des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, les suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige résultant des rehaussements notifiés afférents aux revenus regardés comme distribués.

59. M. et M^me A ne sont pas fondés à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n°30 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20, qui, en tout état de cause, ne font pas de la loi fiscale, s’agissant des éléments de preuve qu’il incombe à l’administration d’apporter pour justifier du bien-fondé de l’application de cette majoration, une interprétation différente de celle résultant de la loi.

En ce qui concerne les autres pénalités :

60. Il résulte de ce qui a été dit que les moyens soulevés par M. et M^me A pour contester la régularité de la procédure d’imposition mise en œuvre à leur égard et le bien-fondé des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige ne sont pas fondés. Par suite, leur moyen tendant à la décharge des pénalités en litige, par voie de conséquence de la décharge de ces suppléments, auxquelles elles ont été appliquées, doit être écarté.

61. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A, dont les conclusions tendant à ce que la cour sursoie à statuer jusqu’à l’intervention du jugement du tribunal administratif de Montreuil sur la demande de la société WATS sont, en tout état de cause, devenues sans objet, ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté leur demande.

Sur les frais de procédure :

62. Par voie de conséquence de tout ce qui précède, les conclusions que M. et M^me A présentent sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D A, à M^me C A née B, son épouse, ainsi qu’à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 3 juillet 2025 à laquelle siégeaient :

— M. Marc Heinis, président de chambre,

— M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

— M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 août 2025.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. HeinisLe président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : S. Cardot

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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N°25DA00021

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N°« Numéro »