Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me C A ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018.

Par un jugement n° 2109049 du 29 novembre 2024, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 28 janvier 2025, M. et M^me A, représentés par M^e Cardon, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des impositions et contributions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de même que les entiers dépens de l’instance.

Ils soutiennent que :

— il y aura lieu, pour l’administration, de tirer les conséquences de ce qui sera jugé par la cour en ce qui concerne la régularité de la procédure de rectification mise en œuvre à l’égard de la société à responsabilité limitée (SARL) Aux Magots, dont M. A est le gérant et dont ils possèdent conjointement la moitié des parts, et en ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements notifiés à cette société, qui a développé des moyens sérieux dans sa requête ;

— ils ont été regardés à tort, par l’administration, comme les seuls maîtres de l’affaire, alors, en particulier, qu’ils ne détiennent, ensemble, pas plus de la moitié des parts de la SARL Aux Magots et que l’autre moitié est répartie entre trois autres associés, ce qui ne leur permet pas de détenir la majorité requise par les statuts de cette société pour prendre seuls les décisions relatives à sa gestion ; si l’administration a fait valoir une absence de participation active des autres associés dans la gestion de la société, elle n’a apporté aucun élément au soutien de cette assertion ;

— l’administration n’a pas établi, notamment par l’exercice d’un droit de communication auprès de l’établissement détenteur de leur compte bancaire personnel ou par l’exploitation de documents comptables, l’appréhension par leurs soins des sommes regardées comme distribuées par la SARL Aux Magots ; l’administration n’a pas davantage démontré l’existence d’un appauvrissement de cette dernière pour des motifs étrangers à son intérêt, ni le caractère occulte des revenus perçus par eux, ni une intention de leur part de percevoir ces revenus ;

— l’administration, qui était tenue de motiver suffisamment la proposition de rectification qu’elle leur a adressée, conformément à l’exigence posée, en la matière, par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, n’a pas suffisamment motivé l’application, aux droits supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par l’article 1729 du code général des impôts, la motivation adoptée étant, sur ce point, stéréotypée ;

— l’application de cette majoration n’est pas fondée, dès lors que l’administration n’a pas rapporté la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt qu’elle leur prête.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 mai 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

— il a été démontré, dans le mémoire présenté dans le litige d’appel afférent aux suppléments d’impôt sur les sociétés auxquels la SARL Aux Magots a été assujettie à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet, la régularité de la procédure d’imposition mise en œuvre à son égard et le bien-fondé de ces suppléments d’impôt ;

— l’administration était fondée à regarder M. et M^me A comme les seuls maîtres de l’affaire, dès lors que, au vu des indices collectés par le service vérificateur lors du contrôle, les intéressés, bien que seulement détenteurs de la moitié des parts de la SARL Aux Magots, bénéficiaient d’un accès quotidien à la caisse de l’établissement exploité par cette société et étaient apparus, ce qu’ils ne contestent pas, comme les interlocuteurs privilégiés des fournisseurs, des salariés et des clients de la société, dont M. A est, en outre, le gérant ; par ailleurs, il a également pu être constaté que les autres associés, à savoir les trois enfants majeurs de M. et M^me A, ne participaient aucunement à l’activité de la société, ce que les appelants ne contestent pas sérieusement par leurs seules dénégations au soutien desquelles ils n’apportent aucun élément de nature à justifier d’une participation des intéressés à la gestion de la SARL Aux Magots ;

— il appartient à M. et M^me A de préciser si les salaires qu’ils ont déclarés au titre de l’année 2018 à hauteur de, respectivement, 24 462 euros et 16 720 euros, leur ont été versés par la SARL Aux Magots, qui n’a déclaré le versement d’aucun salaire aux intéressés au titre de l’exercice correspondant ;

— les sommes réintégrées aux résultats imposables de la SARL Aux Magots comme correspondant à des recettes occultes ont ainsi été soumises à bon droit, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et, eu égard à la qualité de seuls maîtres de l’affaire qui leur a été reconnue à bon droit, M. et M^me A ne peuvent utilement alléguer n’avoir appréhendé effectivement aucune somme à ce titre ;

— en retenant qu’en tant que seuls maîtres de l’affaire, M. et M^me A ne pouvaient ignorer l’importance et le caractère récurrent, sur trois exercices, des dissimulations de recettes commises, à leur bénéfice, par la SARL Aux Magots, le service a suffisamment justifié l’intention délibérée d’éluder l’impôt qui a animé les intéressés et, par suite, le bien-fondé de l’application, aux droits supplémentaires en litige, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts.

Par une communication qui leur a été adressée le 17 juillet 2025, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt de la cour était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de la méconnaissance, par l’administration, du champ d’application des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts (Conseil d’Etat 7 octobre 2020 n° 427222).

Une réponse à cette communication a été enregistrée le 21 juillet 2025, présentée par la ministre chargée des comptes publics.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code des relations entre le public et l’administration ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Aux Magots exploite un restaurant doté d’une salle de réception sur le territoire de la commune de La Gorgue (Nord). Le gérant de cette société est M. C A, qui détient, conjointement avec son épouse, M^me B A, la moitié des parts sociales. La SARL Aux Magots a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, étendue au 30 juin 2019 en matière de TVA. Au cours de ce contrôle, le vérificateur, après avoir écarté la comptabilité de l’établissement comme insuffisamment sincère et probante, a procédé à une reconstitution de ses recettes taxables et de ses bénéfices imposables se rapportant à la vente de boissons alcoolisées durant la période et les exercices vérifiés. Le service vérificateur a tiré de ses investigations le constat d’une dissimulation des recettes réalisées sur la vente de boissons alcoolisées et a, en conséquence procédé à un rehaussement des bases d’impôt sur les sociétés assignées à la SARL Aux Magots au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018.

2. Le service vérificateur a fait connaître à la SARL Aux Magots son analyse et les montants des rehaussements en résultant par une proposition de rectification qu’il lui a adressée le 17 décembre 2019. La société a présenté des observations, au vu desquelles le service a confirmé la majeure partie des rectifications notifiées, puis, au terme de la procédure d’imposition mise en œuvre à son égard, une réclamation, qui a été rejetée, sa contestation ayant finalement été portée devant le tribunal administratif de Lille, qui a rejeté sa demande.

3. Parallèlement, les rehaussements des résultats imposables de la SARL Aux Magots résultant de la réintégration des recettes non déclarées par elle sur les ventes de boissons alcoolisées ont été regardés par l’administration comme correspondant, pour M. et M^me A, qu’elle a regardés comme les seuls maîtres de l’affaire, à des revenus occultes, ont été soumis, au sein de leur foyer fiscal, à l’impôt sur le revenu, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, et aux prélèvements sociaux. L’administration a fait connaître son analyse à M. et M^me A par une proposition de rectification qu’elle leur a adressée le 17 décembre 2019.

4. M. et M^me A ont présenté des observations au vu desquelles le service a maintenu l’essentiel des rectifications contestées. Dans ces conditions, les suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant, au titre des années 2016, 2017 et 2018, des rehaussements notifiés à M. et M^me A ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2021 à hauteur d’un montant total de 48 150 euros, pénalités comprises.

5. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et M^me A ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018. M. et M^me A relèvent appel du jugement du 29 novembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Sur le bien-fondé des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige :

En ce qui concerne la base légale :

6. En vertu du c de l’article 111 du code général des impôts, les rémunérations et avantages occultes, notamment, sont considérés comme des revenus distribués. Toutefois, la part réintégrée aux résultats imposables d’une société de capitaux de bénéfices reconstitués ne peut, du seul fait de cette réintégration, être regardée comme distribuée, en tant que revenus ou avantages occultes, au maître de l’affaire, ni être soumise à l’impôt sur le revenu, au sein de son foyer fiscal, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts.

7. Les suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige procèdent, ainsi qu’il a été dit précédemment, de l’inclusion dans les revenus imposables de M. et M^me A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, de sommes correspondant à un rehaussement des bénéfices de la SARL Aux Magots au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, et regardées comme des rémunérations occultes distribuées par cette société à M. et M^me A, que l’administration a considérés comme les seuls maîtres de l’affaire.

8. En application du principe rappelé au point 6, l’administration n’a pu sans méconnaître le champ d’application des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts soumettre ainsi à l’impôt sur le revenu, au sein du foyer fiscal de M. et M^me A, des sommes correspondant non pas à des opérations financières identifiées entre les intéressés et la SARL Aux Magots, dont M. A est le gérant et le détenteur, conjointement avec son épouse, de la moitié des parts, mais à la masse indifférenciée des recettes regardées comme dissimulées par la SARL Aux Magots sur les ventes de boissons alcoolisées et réintégrées dans les résultats imposables de celles-ci, laquelle réintégration ne peut suffire à révéler, par elle-même, une distribution, par cette société, de revenus ou d’avantages occultes à M. et M^me A, quand bien même ceux-ci auraient été les seuls maître de l’affaire.

9. La ministre fait toutefois valoir, dans le cadre d’une demande de substitution de base légale présentée dans sa réponse au moyen communiqué par la cour, que les suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, établis entre les mains de M. et M^me A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sont susceptible de trouver leur fondement dans les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, aux termes desquelles : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / () ".

10. Or, les sommes réintégrées aux bénéfices imposables déclarés, à raison de l’exploitation de son établissement de restauration, par la SARL Aux Magots ont été identifiées, à l’issue d’une reconstitution des recettes réalisées par cette société sur la vente de boissons alcoolisées, comme ayant la nature de recettes non déclarées et non comptabilisées, de sorte qu’elles ne peuvent être regardées comme ayant pu être mises en réserve ou investies, mais ont nécessairement été désinvesties.

11. Ces sommes entraient ainsi, par nature, dans le champ d’application des dispositions précitées du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, qui doivent être substituées à celles, initialement retenues par le service, du c de l’article 111 de ce code, dès lors que l’administration dispose, pour l’application de l’un ou l’autre de ces fondements, du même pouvoir d’appréciation et que cette substitution ne conduit à priver M. et M^me A d’aucune garantie de procédure.

En ce qui concerne la qualité de seul maître de l’affaire :

12. Il incombe, en principe, à l’administration d’apporter la preuve que le contribuable a effectivement disposé des sommes regardées par elle comme distribuées par une société. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. L’invocation de cette présomption pour établir l’appréhension des sommes en cause ne dispense cependant pas l’administration, avant de pouvoir imposer celles-ci sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, d’établir, au préalable, que ces sommes correspondent, pour la société versante, à un désinvestissement.

13. Le service vérificateur a entendu, pour démontrer l’appréhension des sommes qu’il a regardées comme distribuées par la SARL Aux Magots au sein du foyer fiscal de M. et M^me A, se prévaloir, pour fonder les suppléments d’impôt et de prélèvements sociaux en litige, de la présomption d’appréhension attachée à la qualité de seul maître de l’affaire, après avoir estimé, à partir d’un faisceau d’indices, que cette qualité devait être attribuée conjointement à M. et M^me A.

14. Au nombre de ces indices, dont rend compte la proposition de rectification adressée aux intéressés le 17 décembre 2019, figurent les faits que M. A était, au cours des années 2016, 2017 et 2018 en litige, le gérant de droit de la SARL Aux Magots, dont il détenait, conjointement avec son épouse, la moitié des parts sociales, que M. et M^me A prenaient effectivement part à l’exploitation, par cette société, de l’établissement de restauration, qu’ils disposaient d’un accès quotidien à la caisse de celui-ci, afin de déposer la recette à la banque et qu’ils étaient les interlocuteurs privilégiés des salariés, des fournisseurs et des clients de la société. L’administration a retenu, en outre, à partir des éléments obtenus par le service chargé de la vérification de comptabilité conduite à l’égard de la SARL Aux Magots, que les trois autres associés, à savoir les trois enfants majeurs de M. et M^me A, ne prenaient, quant à eux, aucune part à l’activité.

15. Les appelants soutiennent, pour combattre la pertinence de ces indices, que la quotité de 50 % des parts de la SARL Aux Magots en leur possession ne leur permettait pas de détenir la majorité requise par les statuts de cette société pour prendre seuls les décisions relatives à sa gestion et que l’administration n’a apporté aucun élément au soutien de son assertion sur l’absence de participation active des autres associés dans la gestion de la société.

16. Toutefois, alors qu’il résulte suffisamment de l’instruction que la SARL Aux Magots est une société familiale dont M. et M^me A sont les associés, depuis sa création, et qu’ils assurent eux-mêmes, au nom de cette société, l’exploitation du fonds de commerce de restaurant détenu par celle-ci, en donnant des directives aux salariés et en assurant l’essentiel des relations de l’établissement avec les fournisseurs de celui-ci, leurs critiques tenant à l’absence de démonstration irréfutable de l’exercice, par leurs soins, des pouvoirs les plus étendus sur la société et sur ses biens s’avèrent sans portée et, si les intéressés suggèrent ne pas détenir seuls ces pouvoirs, ils n’apportent aucune précision circonstanciée, ni aucun commencement de preuve, à l’appui de cette assertion, alors d’ailleurs que les autres associés de la SARL Aux Magots sont leurs enfants majeurs, dont une participation active à la gestion de l’établissement exploité par cette société ne peut être mise en évidence par aucun des éléments versés à l’instruction.

17. Ainsi, par les indices concordants rappelés ci-dessus, l’administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, de ce que M. et M^me A étaient, au sein de la SARL Aux Magots, les seuls maîtres de l’affaire au cours des années 2016 à 2018 en litige et, par suite, comme étant fondée à se prévaloir de la présomption d’appréhension attachée à cette qualité.

18. Dès lors et dans les conditions rappelées ci-dessus, l’administration était fondée à imposer, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, les sommes correspondant au rehaussement des bénéfices imposables déclarés par cette société au titre des exercice clos en 2016, 2017 et 2018, lesquelles, résultant de dissimulations de recettes, correspondent nécessairement, ainsi qu’il a été dit, à un désinvestissement pour la société.

19. Enfin, eu égard à la qualité de seuls maîtres de l’affaire que l’administration leur a attribuée à juste titre et à bon droit, ainsi qu’à la portée de la présomption d’appréhension résultant de cette qualité, M. et M^me A ne peuvent utilement soutenir que l’administration n’aurait pas cherché à établir, par l’exercice de son droit de communication à l’égard de l’établissement bancaire détenteur de leur compte personnel, la perception effective, sur ce compte, des sommes en cause.

Sur les pénalités :

20. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

21. Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / () ».

En ce qui concerne la motivation de la majoration pour manquement délibéré :

22. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée le 17 décembre 2019 à M. et M^me A que celle-ci, conformément aux dispositions précitées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales et à celles de l’article L. 211-5 du code des relations entre le public et l’administration, comporte, dans des termes qui ne se limitent pas à reproduire de formules préétablies mais sont suffisamment précis et explicites, l’énoncé des considérations de droit et de fait justifiant, en prenant notamment en compte la jurisprudence du juge de l’impôt, que les suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rectifications que ce document a pour objet de porter à la connaissance des intéressés soient assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l’article 1729 du code général des impôts.

23. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration n’aurait pas suffisamment motivé l’application de cette majoration manque en fait. M. et M^me A ne peuvent utilement invoquer, à cet égard, les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dont l’objet n’est pas de régir la motivation des sanctions fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré :

24. Pour justifier que les suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rehaussements notifiés à M. et M^me A aient été assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée aux intéressés le 17 décembre 2019, l’importance des recettes non enregistrées dans la comptabilité de la SARL Aux Magots, en précisant que les omissions déclaratives avaient atteint 33 832 euros au titre de l’exercice clos en 2016 soit près de 40 % du chiffre d’affaires reconstitué en ce qui concerne les boissons alcoolisées, 26 429 euros au titre de l’exercice clos en 2017, soit près de 36 % du chiffre d’affaires reconstitué et 19 800 euros au titre de l’exercice clos en 2018 soit près de 30 % du chiffre d’affaires reconstitué.

25. La ministre s’approprie, en appel, ces éléments de justification et insiste sur l’importance des montants ainsi dissimulés, durant trois exercices consécutifs, en conséquence de cette pratique de minoration des recettes perçues sur les ventes de boissons alcoolisées.

26. Enfin, la ministre, comme la proposition de rectification, relève qu’en leur qualité de seuls maîtres de l’affaire, qui les rendaient nécessairement bénéficiaires des sommes correspondant à ces recettes dissimulées, M. et M^me A ne pouvaient ignorer cette pratique récurrente en vigueur dans l’exploitation du restaurant de la société, à laquelle ils prenaient une part active.

27. Dans ces conditions, par les justifications qu’elle fait valoir et qui reprennent les motifs précédemment exposés par le service dans la proposition de rectification, la ministre doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt qui a animé M. et M^me A au cours des années d’imposition en litige et comme justifiant, par suite, du bien-fondé de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts.

28. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande.

Sur les frais de procédure :

29. Par voie de conséquence de tout ce qui précède, les conclusions que M. et M^me A présentent sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées et il doit en être de même, en tout état de cause, de leurs conclusions afférentes à la charge des dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me C A, ainsi qu’à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 4 septembre 2025 à laquelle siégeaient :

— M. Marc Heinis, président de chambre,

— M. Jean-François Papin, premier conseiller,

— M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 septembre 2025.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. HeinisLe président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Sophie Cardot

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N°25DA00179

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N°« Numéro »