Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… C… a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2020 à raison de ses gains au jeu.

Par un jugement n° 2301745 du 28 novembre 2024, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 27 janvier 2025 et un mémoire, enregistré le 19 février 2026, M. C…, représenté par M^e William Mathiotte, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la réduction demandée ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat, la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les gains en litige ne présentent pas un caractère imposable au sens de l’article 92 du code général des impôts, dès lors notamment que les tournois « expresso nitro », disputés en ligne, sans présence physique des adversaires, se caractérisent par la rapidité des parties et une dotation aléatoire comme dans un jeu de loterie ; il exerçait en outre une activité professionnelle jusqu’en août 2021 ;

- il est recevable à invoquer un nouveau moyen tiré de l’erreur commise à ne pas avoir appliqué le système du quotient prévu à l’article 163-0 A du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 29 juillet 2025 et 2 mars 2026, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- les moyens ne sont pas fondés ;

- la demande tendant au bénéfice de l’article 163-0 A du code générale des impôts, est nouvelle en appel et par suite irrecevable en application de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Corinne Baes-Honoré, présidente-assesseure,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. C… a réalisé deux gains de poker les 14 mars 2020 et 24 avril 2020, d’un montant respectif de 790 000 et 785 000 euros. Le 20 novembre 2020, il a sollicité de l’administration fiscale, sur le fondement du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une prise de position quant au caractère imposable de ces sommes. Par un courrier du 25 mars 2021, le service a estimé que ces gains étaient imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux conformément à l’article L. 92 du code général des impôts. M. C… a alors souscrit une déclaration de ses revenus de l’année 2020 relative à ces gains.

M. C… a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la réduction de la cotisation d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2020, correspondant à ces gains de poker. Il relève appel du jugement du 28 novembre 2024 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

Sur l’étendue du litige :

Le collège territorial du second examen des rescrits, saisi par le contribuable, a estimé que dans le cadre d’une partie en ligne sous le nom « expresso nitro », la fraction remportée par le dernier d’une partie, relevait des jeux de hasard et ne constituait donc pas une somme imposable. En application de cet avis, le directeur régional des finances publiques a prononcé un dégrèvement en droits de 76 302 euros au titre de l’impôt sur le revenu de l’année 2020. Les conclusions de la requête de M. C… sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur l’application de l’article 163-0 A du code général des impôts :

D’une part, aux termes de l’article 163-0 A du code général des impôts : « I. – Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement (…) ».

En premier lieu, il résulte des dispositions de l’article 163-0 A du code général des impôts que l’application du système du quotient qu’elles prévoient en cas de revenu exceptionnel constitue une faculté dont le contribuable doit faire la demande expresse, notamment par voie de réclamation auprès du service des impôts, dans le délai général de réclamation prévu par l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, contrairement à ce que soutient le requérant, le bénéfice de cet article 163-0 A du code général des impôts ne peut pas être invoqué à tout moment de la procédure.

En deuxième lieu, si l’article L. 199 C du livre des procédures fiscales énonce que le contribuable peut, « dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, (…) faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d’appel », la demande présentée pour la première fois en appel tendant au bénéfice de l’article 163-0 A du code général des impôts ne constitue pas un moyen nouveau mais une conclusion nouvelle en appel.

Dans ces conditions, et alors qu’il n’est pas contesté que M. C… n’a pas demandé à l’administration, dans le délai imparti, le bénéfice de l’article 163-0 A du code général des impôts, les conclusions de M. C…, présentées pour la première fois en appel, tendant au bénéfice de cet article sont nouvelles et par suite, irrecevables.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 92 du code général des impôts, dans sa version applicable à la date du litige : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / (…) ».

Si la pratique, même habituelle, de jeux de hasard ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits, au sens de l’article 92 du code général des impôts, en raison de l’aléa qui pèse sur les perspectives de gains du joueur, il en va différemment de la pratique habituelle d’un jeu d’argent opposant un joueur à des adversaires lorsqu’elle permet à ce dernier de maîtriser de façon significative l’aléa inhérent à ce jeu, par les qualités et le savoir-faire qu’il développe, et lui procure des revenus significatifs. Les gains qui en résultent sont alors imposables, en application de l’article 92, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors même que le contribuable exercerait aussi, par ailleurs, une activité professionnelle.

En premier lieu, il résulte de l’instruction que si M. C…, qui participe exclusivement à des jeux en ligne depuis 2015, n’y a consacré que 4 heures 30 par semaine jusqu’en mars 2020, il s’y est adonné 16 heures environ par semaine à compter de cette date.

En deuxième lieu, si M. C… fait valoir que les tournois « expresso nitro », qui lui ont permis de réaliser les gains en litige, se distinguent des tournois mettant en présence physique des adversaires, et soutient que la rapidité de ce jeu limite la capacité du joueur à élaborer des stratégies, il n’en demeure pas moins qu’il s’agit d’un jeu de poker, impliquant des décisions stratégiques.

En troisième lieu, il résulte de l’instruction qu’au cours de l’année 2020, M. C… a non seulement retiré de son compte en ligne, sur la plateforme de jeu, les sommes rappelées au point 1, mais également celles de 10 000 euros et 70 000 euros respectivement les 5 février et 17 juillet 2020. L’importance de ces gains et leur réitération sont de nature à établir une maîtrise significative, par l’intéressé, de l’aléa inhérent au poker, nonobstant le statut de travailleur handicapé dont M. C… se prévaut.

Dans ces conditions, et alors même que M. C… exerçait une activité salariée jusqu’au 31 août 2020, il doit être regardé comme ayant exercé, au cours de l’année 2020, une activité lucrative de joueur de poker lui ayant procuré des profits réguliers imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l’article 92 précité du code général des impôts.

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ».

Le paragraphe 20 de l’instruction référencée BOI-BNC-CHAMP-10-30-40, dans sa version invoquée par M. C…, énonce : « Les profits issus de la pratique habituelle du bridge ou du poker entrent dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dès lors que le joueur, par les qualités et le savoir-faire qu’il développe, maîtrise l’aléa pesant sur les perspectives de gains et en retire des revenus significatifs » et cite le principe dégagé par le Conseil d’Etat, dans sa décision du 11 juin 2018, repris au point 10 du présent arrêt.

Le requérant ne peut cependant utilement se prévaloir des énonciations précitées sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu’elles ne comportent aucune interprétation d’un texte fiscal différente de celle dont il est fait application.

Il résulte de tout ce qui précède que M. C… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

L’article L. 761-1 du code de justice administrative fait obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. C… demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens

DÉCIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. C…, à concurrence des dégrèvements de cotisations d’impôt sur le revenu, prononcées par le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France, au titre de l’année 2020.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C… est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… C… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 21 mai 2026 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M^me Corinne Baes-Honoré, présidente-assesseure,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2026.

La présidente-rapporteure,

Signé : C. Baes-HonoréLe président de chambre,

Signé : M. B…

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

par délégation,

La greffière

Elisabeth HELENIAK