Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A C a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1605327 du 27 décembre 2018, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 8 mars 2019, M. C, représenté par M^e D, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 27 décembre 2018 ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

M. C soutient que :

— les actions de la société SAMS données à ses enfants étaient celles acquises en 2011 ; elles sont identifiables ;

— selon la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20, l’inscription des titres sur un registre tenu par la société est suffisante pour identifier les titres ;

— il n’existe aucune obligation de numéroter les actions et cette numérotation n’est pas l’unique moyen d’identification des actions ;

— les donations passées par actes authentiques, qui mentionnent l’origine de propriété des actions données, sont également un mode de preuve suffisant ;

— les actions ne sont plus fongibles et les dispositions du III de l’article 150 O D ter ne trouvent pas à s’appliquer en l’espèce.

Par un mémoire enregistré le 5 août 2019, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre de l’action et des comptes publics soutient que :

— aucun complément de contributions sociales n’ayant été mis à la charge de M. C, ses conclusions dirigées contre cette imposition sont sans objet ;

— les autres moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me B, première conseillère,

— et les conclusions de M^me Conesa-Terrade, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C, qui détenaient 2 360 actions de la SA SAMS qu’ils avaient acquises en 1997, 2011 et 2013, ont donné 1 050 de ces actions à leurs deux enfants par actes notariés du 13 février 2013 puis vendu les 1 310 actions restantes à la SARL Meca invest par acte sous seing privé du 30 avril 2013. Ils ont souscrit, au titre de l’année 2013, une déclaration mentionnant un gain net de 260 704 euros et une plus-value de cession nulle compte tenu des abattements liés à la durée de détention des titres prévus à l’article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa version alors en vigueur, qu’ils ont estimé pouvoir appliquer. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration a taxé à l’impôt sur le revenu le gain réalisé, à concurrence de 74 430 euros, au motif que la condition de durée de détention n’était pas satisfaite pour une partie des titres cédés. M. et M^me C, dont le revenu net imposable a été porté de 42 349 euros à 116 779 euros à la suite de la taxation de ce gain ont, en conséquence, été assujettis à un complément d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2013, lequel a été assorti de la majoration de 10 % de l’article 1728 A du code général des impôts et des intérêts de retard. M. C relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de cette imposition et de la majoration correspondante.

Sur les conclusions relatives aux contributions sociales :

2. Ainsi que le fait valoir le ministre, si la proposition de rectification notifiée à M. et M^me C le 21 octobre 2015 mentionnait un complément de contributions sociales de 815 euros, il résulte de l’instruction que ce redressement a été abandonné à la suite des observations présentées par le contribuable et que l’imposition correspondante n’a ainsi jamais été mise en recouvrement. Il suit de là que les conclusions de M. et M^me C dirigées contre ce complément de contributions sociales sont irrecevables et doivent être rejetées comme telles.

Sur les conclusions relatives au complément d’impôt sur le revenu :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « () les gains nets retirés des cessions à titre onéreux () de valeurs mobilières, de droits sociaux, () sont soumis à l’impôt sur le revenu ». Aux termes de l’article 150-0 D ter du code, dans sa version applicable : « I. – L’abattement prévu à l’article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s’applique dans les mêmes conditions, à l’exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d’actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts () III. – En cas de cessions antérieures de titres ou droits de la société concernée pour lesquelles le gain net a été déterminé en retenant un prix d’acquisition calculé suivant la règle de la valeur moyenne pondérée d’acquisition prévue au premier alinéa du 3 de l’article 150-0 D, le nombre de titres ou droits cédés antérieurement est réputé avoir été prélevé en priorité sur les titres ou droits acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes. () ». Aux termes de l’article 150-0 D bis du code, dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, applicable en vertu des dispositions précitées : " I. – 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies.() / II. – Le bénéfice de l’abattement prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes / 1° La durée et le caractère continu de la détention des titres ou droits cédés doivent pouvoir être justifiés par le contribuable ; () / IV. En cas de cession de titres ou droits mentionnés au 1 du I appartenant à une série de titres ou droits de même nature, acquis ou souscrits à des dates différentes, les titres ou droits cédés sont ceux acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes. / () « . Aux termes enfin du 3 de l’article 150-0 D du code, dans sa version applicable : » 3. En cas de cession d’un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres. ".

4. Il résulte de ces dispositions, qui doivent être interprétées strictement compte tenu de leur caractère dérogatoire, que l’extension, par l’article 150-0 D ter du code général des impôts, du bénéfice de l’abattement prévu par l’article 150-0 D bis du même code aux gains nets que les dirigeants de petites et moyennes entreprises retirent de la cession à titre onéreux des titres de leur société lors de leur départ en retraite est subordonné au respect d’un ensemble de conditions relatives au cédant et à la société dont les titres sont cédés. Il résulte également du III de l’article 150-0 D ter qu’en cas de cessions antérieures de titres de la société concernée pour lesquelles le gain net a été déterminé en retenant un prix d’acquisition calculé suivant la règle de la valeur moyenne pondérée d’acquisition prévue au 3 de l’article 150-0 D dans le cas où les titres cédés ont été acquis à des prix différents, le nombre de titres ou droits cédés antérieurement est réputé avoir été prélevé en priorité sur les titres ou droits acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes, quelle qu’en ait été la date d’acquisition effective.

5. Il résulte de l’instruction que M. C et son épouse, propriétaires de 1 986 titres de la SA SAMS depuis 1997, ont acquis, les 19 et 25 mai 2011, 374 titres supplémentaires de cette société. A l’occasion du départ à la retraite de M. C en 2013, M. et M^me C ont souhaité céder l’ensemble des titres qu’ils détenaient dans cette société. Ils ont, à cette fin, le 13 février 2013, d’abord effectué une donation de 1 050 titres en faveur de leurs enfants, puis, dans un second temps, le 30 avril 2013, cédé à titre onéreux, à un tiers, les 1 310 titres restants, pour un montant de 399 655 euros. L’administration a considéré que la donation effectuée au bénéfice des enfants de M. et M^me C avait porté, en application du III de l’article 150-0 D ter précité, sur les titres acquis aux dates les plus anciennes, et qu’ainsi, parmi les 1 310 titres restants, cédés à titre onéreux, figuraient les 374 titres acquis en 2011, qui ne pouvaient ainsi bénéficier d’un quelconque abattement pour durée de détention. Elle a par ailleurs déterminé un prix moyen pondéré d’acquisition des actions conformément aux dispositions précitées du 3 de l’article 150-0 D du code général des impôts. L’administration, après avoir fixé à 265 970 euros le montant de la plus-value réalisée, soit rehaussé de 5 266 euros le montant déclaré de 260 704 euros, a renoncé à cette dernière rectification et s’est bornée à remettre en cause l’abattement de 100 % appliqué par M. et M^me C sur la quote-part de plus-value correspondant aux 374 titres acquis en 2011.

6. M. C soutient que les actions de la société SAMS données à ses enfants comprenaient intégralement celles acquises en 2011 et qu’elles sont identifiables, même en l’absence de numérotation. Toutefois, ainsi qu’il a été dit, il résulte du III de l’article 150-0 D ter précité que le législateur a entendu fixer la règle selon laquelle, les cessions antérieures sont réputées porter sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne, quelle qu’en soit la date d’acquisition effective. Par suite, le moyen ne peut qu’être écarté sur le terrain de l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

7. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ».

8. M. C se prévaut de la doctrine administrative BOI RPPM PVBMI 20-20-20-20 n°50 à 120, laquelle prévoit notamment que la durée de détention servant au calcul de l’abattement pour durée de détention est décomptée en tenant compte de la durée effective de détention de chacune des actions, calculée à partir de la date de leur acquisition. M. C se prévaut en particulier du paragraphe § 70 de cette instruction, qui prévoit : « Dès lors, en cas de cession d’actions, parts, droits ou titres identifiables (par exemple : titres numérotés, titres inscrits sur un registre tenu par la société, etc.), le gain net de cession des actions, parts, droits ou titres est déterminé, pour chaque action, part, droit ou titre cédé, à partir de son prix effectif d’acquisition ou de souscription. ». Il se prévaut également du § 90 de cette doctrine, aux termes duquel : « Lorsque le cédant cède la totalité des titres ou droits individualisables qu’il détient dans une société, il est admis qu’il puisse calculer le gain net de cession de la même manière que pour les titres fongibles, c’est-à-dire, d’une part, en retenant comme prix d’acquisition des titres ou droits cédés la valeur moyenne pondérée d’acquisition et, d’autre part, en répartissant les quantités cédées selon la méthode dite du » premier entré-premier sorti « - PEPS ».

9. Cette instruction, qui vise les règles applicables à la détermination des plus-values réalisées à l’occasion de la cession de biens meubles incorporels, ne comporte pas de règle différente de celle prévue au III de l’article 150-0 D ter du code général des impôts dans sa version applicable, selon laquelle les cessions antérieures sont réputées avoir porté sur les actions acquises à la date la plus ancienne. M. C se borne par ailleurs à tenter d’établir l’identité des titres objets de la donation effectuée au profit de ses enfants, en vue de démontrer, par déduction, la durée de détention des titres ayant fait l’objet de la cession ayant généré la plus-value en litige, raisonnement qui n’entre pas dans les prévisions de l’instruction dont il se prévaut, laquelle ne peut être interprétée. Au surplus, les éléments qu’il produit à cette fin, peu précis et de nature essentiellement déclarative, ne sont pas suffisamment probants. M. C n’est, par suite, pas fondé à se prévaloir de l’instruction administrative précitée pour faire échec à l’application de la loi fiscale.

10. Il résulte de ce qui précède que M. C n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1^er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l’audience du 3 juin 2021, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M^me Evrard présidente-assesseure,

M^me B, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2021.

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