Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B A et M^me D C épouse A ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1904229 du 17 juin 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 12 août 2021, et un mémoire, enregistré le 18 août 2022, M. et M^me A, représentés par M^e Ben Salem, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— la motivation des propositions de rectification n’est pas conforme aux exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

— ils ont été privés d’une garantie en ce que le conciliateur fiscal, qu’ils avaient été invités à saisir, s’est déclaré incompétent ;

— l’administration n’apporte pas la preuve que les sommes créditées sur leurs comptes bancaires correspondraient à des revenus imposables ;

— l’administration n’a pas davantage tenu compte de la répartition des bénéfices entre les associés de la SCP Rocher-Dumas au titre des années 2013 et 2014 ;

— M^me A a remboursé, en 2014, les sommes qu’elle avait appréhendées au titre d’un détournement de fonds, à hauteur de 38 000 euros et de 22 000 euros, de sorte que ces montants devaient être pris en compte dans la détermination de leur revenu global au titre de l’année 2014, sans qu’ait incidence le fait qu’elle ait fait appel à des proches pour procéder à ce remboursement ;

— le remboursement à hauteur de 75 000 euros effectué en octobre 2016, soit dans le délai spécial de reprise prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales mis en œuvre par l’administration, doit être déduit de leur revenu global de l’année 2016 ;

— ni l’article 93 du code général des impôts ni la documentation administrative référencée BOI-BNC-BASE-40 ne pose la condition retenue par l’administration selon laquelle les dépenses déductibles des bénéfices non commerciaux doivent être acquittées directement par le titulaire des revenus ; en l’espèce, la dette de M^me A a été remboursée par son père, au moyen d’une subrogation conventionnelle ;

— la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée n’est pas justifiée.

Par un mémoire, enregistré le 16 décembre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Pin, premier conseiller,

— les conclusions de M^me Lesieux, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Sawadogo substituant M^e Ben Salem, représentant M. et M^me A ;

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A ont fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2013, 2014 et 2015 à la suite de la communication à l’administration fiscale par l’autorité judiciaire, sur le fondement de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, le 11 avril 2016, d’éléments de nature à faire présumer l’existence d’une fraude fiscale recueillis dans le cadre d’une procédure ouverte à l’encontre de M^me A, laquelle exerçait la profession d’huissier de justice au sein de la SCP Rocher-Dumas dont elle était associée et qui faisait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Lors des opérations de contrôle, le vérificateur a notamment relevé que des sommes provenant du compte de gestion et du compte affecté de la SCP Rocher-Dumas avaient été créditées sur les comptes bancaires de M^me A en 2013 et 2014. Le service, faisant application du délai spécial de reprise prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, a également procédé à un contrôle sur pièces des déclarations de revenus souscrites par M^me A au titre des années 2011 et 2012. A l’issue de ces contrôles, l’administration a notamment soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en tant que revenus tirés d’une activité occulte de détournement de fonds, les profits correspondant aux prélèvements opérés par M^me A au préjudice de la SCP Rocher-Dumas. M^me A a été ainsi assujettie, seule puis conjointement avec son époux, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et à des cotisations de contributions sociales au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014 auxquelles l’administration a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré. M. et M^me A relèvent appel du jugement du 17 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions procédant de l’imposition des sommes imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

3. Les propositions de rectification du 7 décembre 2016, relatives aux années 2011 et 2012, d’une part, et à l’année 2013, d’autre part, ainsi que la proposition de rectification du 9 mai 2017, relative aux années 2014 et 2015, adressés à M. et M^me A, exposent les motifs des rectifications et indiquent la nature des impositions concernées, les dispositions applicables, les catégories d’impositions retenues, les années en cause ainsi que le montant des bases imposables. M. et M^me A ont ainsi disposé de l’ensemble des informations et éléments chiffrés leur permettant de formuler utilement ses observations ou de faire connaître leur acceptation en réponse aux propositions de rectification qui leur ont été personnellement adressées. Dès lors, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de ces propositions de rectification doit être écarté.

4. En second lieu, l’intervention du conciliateur fiscal n’étant prévue par aucun texte législatif ou réglementaire, elle ne constitue pas une garantie de procédure dont la méconnaissance serait susceptible d’entraîner l’irrégularité de la procédure d’imposition et la décharge des impositions en litige. Il résulte de l’instruction que les rectifications à l’origine des impositions en litige ont été effectuées, conformément à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, selon la procédure contradictoire prévue aux articles L. 57 et suivants du même livre. M. et M^me A ne sauraient, dès lors, utilement soutenir qu’ils ont été induits en erreur au seul motif que le conciliateur fiscal s’est déclaré incompétent pour examiner leur demande.

Sur les bénéfices non commerciaux :

5. Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Aux termes de l’article 92 de ce code : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ». Aux termes de l’article 93 du même code : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. () ».

6. En application de dispositions du 1 précité de l’article 92 du code, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

En ce qui concerne les années 2011 et 2012 :

7. Il résulte de l’instruction, en particulier des investigations menées par la section de recherches de la gendarmerie nationale dont la vérificatrice a pris connaissance dans l’exercice clos du droit de communication dont dispose l’administration fiscale, que des sommes débitées des comptes de la SCP Rocher-Dumas ont été créditées sur les comptes bancaires de M^me A. Il ressort du jugement du tribunal correctionnel de Valence du 27 mai 2016 que M^me A a été déclarée coupable de faits d’abus de confiance et de vol pour avoir soustrait frauduleusement des sommes issues respectivement du compte affecté et du compte de gestion de la SCP Rocher-Dumas. Ces constatations de fait, desquelles il résulte que les insuffisances de trésorerie de la SCP Rocher-Dumas constituaient des détournements de fonds et que ces fonds détournés avaient été appréhendés par M^me A, et qui sont revêtues de l’autorité de la chose jugée, s’imposent au juge de l’impôt et justifient l’imposition des sommes correspondantes, dont le montant n’est pas contesté, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

En ce qui concerne les années 2013 et 2014 :

S’agissant des remboursements ultérieurs :

8. En premier lieu, la vérification de comptabilité de la SCP Rocher-Dumas a établi que le compte de gestion et le compte affecté de cette société avaient été débités en contrepartie d’encaissements perçus par M^me A, sur son compte bancaire, à hauteur de 58 600 euros en 2013 et de 35 998,80 euros au titre de l’année 2014. Les requérants font valoir que les sommes détournées par M^me A au préjudice de la SCP Rocher-Dumas ont été remboursées, d’une part, par deux chèques de respectivement 38 000 euros et de 22 000 euros, émis les 26 et 27 mai 2014 par le père de l’intéressée, et, d’autre part, par la mise sous séquestre, en octobre 2016, du prix de cession des parts sociales détenues par M^me A au sein de cette société à hauteur de 75 000 euros. Toutefois, d’une part, en vertu de l’article 12 précité du code, la circonstance que les sommes détournées aient fait l’objet de remboursements au cours d’une année postérieure est sans incidence sur leur caractère imposable au titre de l’année au cours de laquelle elles sont mises à la disposition du contribuable. D’autre part, si les requérants se prévalent des remboursements effectués au titre de l’année 2014, ces remboursements, qui émanent du père de M^me A, et non de cette dernière, ne sauraient, en tout état de cause, être regardés comme des dépenses nécessitées par l’exercice de la profession au sens du 1 précité de l’article 93 du code déductibles au titre de l’année 2014. Par suite, M. et M^me A ne sont pas fondés à invoquer ces remboursements pour faire échec à l’imposition des détournement de fonds opérés en 2013 et 2014.

9. En second lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’instruction référencée BOI-BNC-BASE-40, selon laquelle les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession au sens de l’article 93 du code général des impôts doivent, pour être déductibles du revenu, être effectivement acquittés au cours de l’année d’imposition, dès lors que ces indications ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt au point précédent

S’agissant de la répartition des résultats sociaux :

10. Aux termes de l’article 8 ter du code général des impôts : « Les associés des sociétés civiles professionnelles constituées pour l’exercice en commun de la profession de leurs membres et fonctionnant conformément aux dispositions de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux qui leur est attribuée même lorsque ces sociétés ont adopté le statut de coopérative ». Les droits des associés auxquels cet article fait référence sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social. Par suite, les bases d’imposition de chaque associé doivent être déterminées par référence à une répartition des résultats sociaux présumée faite conformément au pacte social, sauf dans le cas où un acte ou une convention passé avant la clôture de l’exercice a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, auquel cas les bases d’imposition des associés doivent correspondre à cette nouvelle répartition des résultats sociaux.

11. Les requérants soutiennent qu’ils ne peuvent être imposés au titre des sommes détournées de la SCP Rocher-Dumas qu’à hauteur de la part de M^me A dans les bénéfices sociaux de la société. Dès lors que les détournements de fonds sociaux opérés par l’associé ont le caractère d’un prélèvement et ne peuvent pas être regardés comme une charge déductible des bénéfices sociaux imposables, la circonstance qu’une partie des bénéfices sociaux ait été détournée par un associé, est sans influence sur la part des bénéfices revenant en droit à l’autre associé. Il suit de là que les requérants sont fondés à demander que les impositions soient établies par référence à la part des droits sociaux détenus par les associés dans la SCP Rocher-Dumas. Il résulte de l’instruction, notamment des mentions d’un jugement du tribunal de grande instance de Valence du 18 juin 2019, que, conformément aux statuts de la SCP Rocher-Dumas, M^me A a disposé d’une quote-part de 50 % des bénéfices de la société entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2013, d’une quote-part de 50 % des bénéfices entre le 1er janvier 2014 et le 30 novembre 2014 et d’une quote-part des bénéfices de 25 % entre le 1er décembre 2014 et le 31 décembre 2014. Il suit de là que les rehaussements des bases d’imposition à l’impôt sur le revenu de M^me A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2013 et 2014 doivent être réduits à concurrence de ce qui précède, de même que les bases d’imposition aux contributions sociales.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ()

13. Pour justifier l’application de la majoration de 40 % prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts aux compléments d’impôt sur le revenu et aux cotisations de contributions sociales auxquels M. et M^me A ont été assujettis au titre des années en litige, l’administration s’est fondée sur le caractère répété des omissions de déclaration de revenus et sur la circonstance que les revenus en cause représentaient une part importante de l’ensemble des ressources des contribuables. Si les requérants font valoir que M^me A a rencontré des difficultés d’ordre psychologique au cours des années en litige, ils n’apportent, au soutien de cette allégation, aucun élément de nature à remettre en cause le manquement délibéré résultant des insuffisances de déclaration. Dans ces conditions, l’administration doit, dans la limite de ce qui a été dit au point 11 être regardée comme établissant l’intention délibérée d’éluder les impositions dont ils étaient redevables, justifiant l’application des majorations en litige.

14. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me A sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble n’a pas fait droit, dans la limite, indiquée au point 11 de la présente décision, des droits de M^me A dans la SCP Rocher-Dumas, à leur demande en décharge des compléments d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des au titre des année 2013 et 2014 à raison de l’imposition des bénéfices non commerciaux, des cotisations de contributions sociales mises à leur charge et des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

15. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et M^me A au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et aux contributions sociales de M. et M^me A au titre des années 2013 et 2014 sont fixées à proportion des droits de M^me A dans la SCP Rocher-Dumas tels qu’exposés au point 11 de la présente décision.

Article 2 : M. et M^me A sont déchargés, s’agissant de l’imposition supplémentaire à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, et des contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2013 et 2014, de la différence entre les bases d’imposition qui leur ont été assignées et celles qui résultent de l’article 1er ci-dessus et des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 17 juin 2021 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A, à M^me D C épouse A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 1er juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M^me Courbon, présidente-assesseure,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 juin 2023.

Le rapporteur,

F.-X. Pin

Le président,

D. PruvostLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,